Urteile

Maklergebühren bei beruflich veranlaßtem Umzug in eigenes Einfamilienhaus keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben

Leitsatz des Gerichts

Bei einem beruflich veranlaßtem Umzug in ein neu erworbenes Einfamilienhaus sind die gezahlten Maklergebühren auch insoweit keine Werbungskosten oder Betriebsausgaben, als sie bei Vermittlung einer vergleichbaren Mietwohnung ebenfalls angefallen wären.

Tatbestand

Auszüge aus dem Sachverhalt:

Der Kl. ist Syndikusanwalt, der seine nebenberufliche selbständige Anwaltstätigkeit zu Hause ausübt. Seine mit ihm zusammen zur ESt veranlagte Ehefrau (Klin.) erklärte im Jahr 1986 Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Krankengymnastin. Seit 1987 erzielt sie zusätzlich Einkünfte aus einer Anstellung bei der Universitätsklinik M. Der Kl. nahm nach einer langjährigen Anstellung in B am 1. 1. 1987 eine neue Tätigkeit in M auf. Der Anstellungsvertrag sah vor, daß "Umzugskostenvergütung in Höhe der Speditionskosten" gewährt werden sollten.

Von Januar bis August wohnten die Kl. und ihre beiden Kinder weiterhin in ihrem Einfamilienhaus in B. Der Kl. hielt sich während der Arbeitstage in M auf.

Aufgrund der Vermittlung einer Maklerfirma erwarben die Kl. am 1. 6. 1987 ein Einfamilienhaus in M, das zum 31. 7. 1987 übergeben wurde. Die Maklerfirma berechnete den Kl. unter dem Datum vom 1. 6. 1987 eine Provision i.H.v. 26790 DM. Diesen Betrag beglich der Kl. durch einen auf sein laufendes Konto gezogenen Scheck.

Das Umzugsunternehmen stellte den Kl. am 2. 9. 1987 Transportkosten i.H.v. 9296,24 DM in Rechnung. Mit einem für die Buchhaltung seines Arbeitgebers bestimmten Vermerk vom 8. 9. 1987 bat der Kl. "nach Absprache mit dem Schatzmeister" statt Erstattung der Speditionskosten um einen Zuschuß zu den Maklerkosten in gleicher Höhe. Der Arbeitgeber überwies den Rechnungsbetrag nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG unmittelbar an das Umzugsunternehmen und vermerkte bei der Verbuchung auf einem Sammelkonto als Text "Maklerkosten" und den Namen des Kl.

In ihrer ESt-Erklärung 1987 machten die Kl. u.a. Speditionskosten i.H.v. 9296,24 DM, eine um die Erstattung des Arbeitgebers gekürzte Maklergebühr i. H. v. 17493,76 DM sowie Aufwendungen für den Bezug der Allgemeinen Zeitung M i.H.v. 138 DM als Werbungskosten des Ehemannes geltend. Außerdem nahmen sie als Steuerbegünstigung für die Anschaffung von Wohneigentum den höchstmöglichen Abzugsbetrag i.H.v. 15000 DM und Vorkosten vor Bezug i.H.v. 34706 DM in Anspruch.

Das FA erkannte die berufliche Veranlassung des Umzugs an, ließ jedoch Speditionskosten, Maklergebühr und Zeitungsbezugsgeld nicht zum Abzug als Werbungskosten zu.

Die hiergegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg (EFG 1994, 616). Auch die hiergegen gerichtete Revision blieb erfolglos.

Entscheidungsgründe

Auszüge aus den Gründen:

Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Kl. zusätzlich zu den vom FA anerkannten Werbungskosten keine weiteren Aufwendungen steuermindernd geltend machen können.

1. Die steuerliche Absetzbarkeit der Speditionskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben entfällt, weil diese Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem Zusammenhang stehen (§ 3c EStG). Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S.v. § 3c EStG ist nach dem Urteil des BFH vom 9. 11. 1976, VI R 139/74 (BStBl. II 1977, 207) nicht nur dann gegeben, wenn zwischen den Ausgaben und den Einnahmen ein finaler Zusammenhang dergestalt besteht, daß die Ausgaben erbracht werden, um dadurch Einnahmen zu erzielen. Vielmehr besagt der nach § 3c EStG geforderte unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang, daß vom Abzug solche Werbungskosten und Betriebsausgaben ausgeschlossen sind, bei denen sich eine klar abgrenzbare Beziehung zu den steuerlichen Einnahmen eindeutig feststellen läßt. Das ist hier der Fall. Dabei ist unerheblich, ob die Speditionskosten - wie vom FG festgestellt - vom Arbeitgeber an den Spediteur überwiesen oder - wie vom Kl. in der mündlichen Verhandlung im Revisionsverfahren vorgetragen - mittels eines über den Kl. weitergeleiteten Schecks beglichen wurden. Die dem Kl. seitens seines Arbeitgebers gewährte Erstattung i.H.v. 9296,24 DM war dem Grunde und der Höhe nach (auf den Pfennig genau) von den dem Kl. erwachsenen Speditionskosten abhängig. Demgegenüber besteht entgegen dem Vorbringen der Kl. eine abgrenzbare Beziehung zu den Maklerkosten nicht. Sie ließ sich auch nicht dadurch herstellen, daß der Kl., nachdem ihm zunächst Erstattung der Speditionskosten zugesagt worden war, darum bat, ihm einen Zuschuß zu den Maklerkosten in Höhe der Speditionskosten zu zahlen, und daß die Buchhaltung des Arbeitgebers die Zahlung mit dem Vermerk "Maklerkosten" versah. Im übrigen übersieht der Kl., daß er einen Zuschuß des Arbeitgebers zu den Maklerkosten als Arbeitslohn versteuern müßte, wenn die Maklerkosten keine Werbungskosten darstellen. So liegt es im Streitfall.

2. Die für die Vermittlung des Einfamilienhauses in M gezahlte Maklerprovision ist weder ganz noch teilweise als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

a) Kosten, die für die Vermittlung eines Hausgrundstücks aufgewendet werden, gehören zu dessen Anschaffungskosten. Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegesntand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten (§ 255 Abs. 1 HGB). Diese Definition der Anschaffungskosten, die durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. 12. 1985 (BGBl. I 1985, 2355, BStBl. I 1985, 704) in das HGB eingefügt wurde, geht - ebenso wie die des Herstellungskostenbegriffs - auf die Steuerrechtspraxis zurück (vgl. Schmidt/Glanegger, EStG, 13. Aufl., § 6 Anm. 23 m.w.N.; zum Herstellungskostenbegriff BFH v. 4. 7. 1990, GrS 1/89, BStBl. II 1990, 830, DStR 1990, 557). Sie gilt daher nicht lediglich für Einkünfte, die gem. § 5 Abs. 1 EStG nach den handelsrechtlichen GoB zu ermitteln sind, sondern für alle Einkunftsarten (BFH in BStBl. II 1990, 830, 835 unter C. III. 1. c dd, DStR 1990, 557). Schließlich gilt diese Definition auch dort, wo das Steuerrecht auf die Anschaffungskosten von Gegenständen, die der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, abstellt - wie etwa in § 10e Abs. 1 Satz 4 EStG bei der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus (Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 10e Anm. 7). Daß Maklerkosten aufgewendet werden, um das vermittelte Hausgrundstück zu erwerben, kann nicht zweifelhaft sein und entspricht der ständigen Rechtsprechung des BFH (BFH v. 15. 7. 1966, VI 226/64, BStBl. III 1966, 643; v. 13. 10. 1983, IV R 160/78, BStBl. II 1984, 101 unter A. 1.; v. 4. 6. 1991, X R 136/87, BStBl. II 1992, 70, DStR 1991, 1621), an die die Definition des § 255 Abs. 1 HGB - wie bereits ausgeführt - anknüpft.

b) Allerdings sind im Streitfall die Maklerkosten auch dadurch veranlaßt, daß der Kl. den Ort seiner nichtselbständigen Tätigkeit gewechselt hat. Ohne den beruflich veranlaßten Wechsel des Wohnorts wären die Aufwendungen nicht angefallen. Es ist auch richtig, daß die berufliche Veranlassung des Umzugs die private Mitveranlassung umzugsbedingter Kosten zurücktreten lassen kann (st. Rspr., zuletzt das von den Kl. zitierte BFH-Urt. v. 1. 12. 1993, I R 61/93, BStBl. II 1994, 323, DStR 1994, 1076). Der Vorrang der beruflichen Veranlassung gegenüber einer anderen Mitveranlassung gilt jedoch nicht für alle Aufwendungen (BFH in BStBl. II 1994, 323 unter II. 2. a, DStR 1994, 1076). Er endet, wenn Aufwendungen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts darstellen. Ob solche Kosten - in Form von AfA, als Buchwert bei der Veräußerung oder als Sonderausgaben i.S.d. § 10e EStG - steuerlich abgezogen werden können, richtet sich nach der Art der Nutzung des Wirtschaftsguts. Demgemäß hat der VI. Senat des BFH in seinem Urteil vom 15. 11. 1991, VI R 36/89 (BStBl. II 1992, 492, DStR 1992, 573) zutreffend ausgeführt, daß die anläßlich eines beruflich bedingten Umzugs entstandenen Maklerkosten für ein eigenes Einfamilienhaus jedenfalls insoweit keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit darstellen, als sie die Kosten für die Vermittlung einer angemessenen Mietwohnung übersteigen (ebenso BFH v. 22. 11. 1991, VI R 21/91, BFH/NV 1992, 584; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Anm. 12 "Umzugskosten"; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Umzugskosten", III. 2.; Thürmer, in: Blümich, EStG, § 9 Rdnr. 600 "Umzugskosten"; v. Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 9 Rdnr. B 617 "Maklerkosten"; Urteilsanmerkung in HFR 1992, 326).

c) Ob die anläßlich eines beruflich bedingten Umzugs entstandenen Maklerkosten für die Vermittlung eines Einfamilienhauses in der Höhe fiktiver Aufwendungen für die Vermittlung einer angemessenen Mietwohnung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit abziehbar sind, konnte der VI. Senat des BFH in seiner Entscheidung in BStBl. II 1992, 492 offenlassen. Es ging damals um die Frage, in welchem Umfang Vermittlungsgebühren, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ersetzt hatte, nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei ausbezahlt werden durften. Das FA hatte sich in jenem Fall an die Verwaltungsanweisungen in Abschn. 26 Abs. 1 Satz 4 LStR 1981 gehalten, die vorsahen, daß Umzugskosten in der Höhe als Werbungskosten anzuerkennen seien, die ein vergleichbarer Bundesbeamter bei Versetzung aus dienstlichen Gründen oder Wohnungswechsel nach den Vorschriften des Bundesumzugskostengesetzes (BUKG) erhalten würde. Öffentlichen Bediensteten werden nach § 6a BUKG die notwendigen Wohnungsvermittlungsgebühren zur Erlangung einer angemessenen Mietwohnung erstattet.

Der erk. Senat beantwortet die vom VI. Senat offengelassene Frage dahin, daß Maklerkosten, die anläßlich eines beruflich veranlaßten Umzugs für die Vermittlung eines zu eigenen Wohnzwekken bestimmten Einfamilienhauses gezahlt werden, auch nicht in Höhe der fiktiven Vermittlungskosten für eine angemessene Mietwohnung als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Gehören solche Kosten nämlich begrifflich zu den Anschaffungskosten eines ausschließlich privat genutzten Vermögensgegenstandes, so läßt sich rechtlich nicht begründen, warum ein Teil dieser Aufwendungen Werbungskosten bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit darstellen soll (ebenso Hartz/Meeßen/Wolf, a.a.O., III.2.; Thürmer, in: Blümich, a.a.O., § 9 Rdnr. 600 "Umzugskosten"; Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Anm. 12 "Umzugskosten"). Eine Rechtsgrundlage, die es rechtfertigen könnte, einen Teil der erwerbsbedingten Kosten aus den Anschaffungskosten herauszulösen, ist nicht ersichtlich. Sie kann insb. entgegen der Auffassung des Niedersächsischen FG (v. 28. 10. 1993, II 443/92, rkr., EFG 1994, 471) nicht bereits daraus hergeleitet werden, daß das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 EStG bei Aufwendungen, die sowohl der Vermögenserhaltung als auch der Einkünfteerzielung dienen, nicht gelten soll. Das von den Kl. erworbene Haus dient auch nicht teilweise der Erzielung von Einkünften. Die Anschaffungskosten eines solchen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Hauses wirken sich unteilbar steuerlich insoweit aus, als sie die Bemessungsgrundlage für die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG darstellen und im Falle einer Veräußerung innerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1a EStG den Gewinn mindern. Eine zweifache Berücksichtigung würde zu einem unzulässigen doppelten Steuervorteil führen.

Wenn die Finanzverwaltung (nach Ergehen der Einspruchsentscheidung) erstmalig in Abschn. 41 Abs. 2 Satz 4 LStR 1993 die gegenteilige Auffassung vertritt, so beruht das offenbar auf Erwägungen, die für die Qualifizierung von Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht maßgeblich sein können. Nach § 3 Nr. 13 EStG sind die aus öffentlichen Kassen gezahlten Umzugskostenvergütungen steuerfrei. Nach dem Gesetzeswortlaut gehören hierzu auch die nach § 6a BUKG erstatteten Maklerkosten für eine angemessene Mietwohnung. Im Gegensatz zu der für die Beschäftigten nichtöffentlicher Arbeitgeber geltenden Regelung des § 3 Nr. 16 EStG ist die Steuerfreiheit nicht auf die Beträge beschränkt, die als Werbungskosten abzugsfähig wären (BFH v. 15. 10. 1982, VI R 229/77, BStBl. II 1983, 75; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 3 Rdnr. B 13/2, B 16/1; Bergkemper, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG mit Nebengesetzen, Komm., § 3 Nr. 13 EStG Anm. 3). Die Finanzverwaltung verfolgt demnach offensichtlich das Ziel, die Kosten, die von einem öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden könnten, auch als Werbungskosten anzuerkennen, und zwar aus Gründen der Gleichbehandlung auch dann, wenn der Stpfl. bei einem privaten Arbeitgeber beschäftigt ist. Indes kann der Umstand, daß bestimmte Aufwendungen von einem Arbeitgeber der öffentlichen Hand aufgrund dienstrechtlicher Bestimmungen erstattet werden, zwar als Indiz für die berufliche Veranlassung dienen, letztlich kann er jedoch nicht ausschlaggebend dafür sein, ob diese Aufwendungen steuerrechtlich als Werbungskosten aus nichtselbständiger Tätigkeit abziehbar sind. Das öffentliche Dienstrecht ist weitgehend durch fürsorgerechtliche Gesichtspunkte beeinflußt, die für die Frage nach der Abgrenzung von Werbungskosten gegenüber den Kosten der privaten Lebensführung keine Rolle spielen können (vgl. BFH v. 6. 11. 1986, VI R 135/85, BStBl. II 1987, 188; v. 20. 3. 1992, VI R 55/89, BStBl. II 1993, 192, DStR 1992, 1204; v. 7. 9. 1990, VI R 141/86, BFH/NV 1991, 445).

Da es im Streitfall nicht um die steuerfreie Erstattung von Maklerkosten, sondern um deren Abziehbarkeit als Werbungskosten geht, bedarf die Frage keiner Entscheidung, ob § 3 Nr. 13 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (Zitat).

3. Die Maklerkosten sind entgegen der Auffassung der Kl. auch nicht als Betriebsausgaben der Klin. bei deren Einkünften aus selbständiger Arbeit abziehbar. Zum einen ist nicht nachvollziehbar, inwieweit die Umzugskosten durch die Notwendigkeit eines Arbeitsortwechsels der Klin. veranlaßt sein sollen. Das FA hat zutreffend darauf hingewiesen, daß der Wechsel des Arbeitsortes der Klin. Folge und nicht Ursache des Umzugs war. Zum anderen gelten die oben unter 2. gemachten Ausführungen auch im Verhältnis der Anschaffungskosten eines Einfamilienhauses zu den Betriebsausgaben bei selbständiger Tätigkeit.

4. Schließlich kann der Senat den Kl. auch nicht in der Ansicht folgen, die Maklerkosten stellten außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 EStG dar.

Der BFH hat wiederholt zutreffend entschieden, daß privat veranlaßte Umzugskosten unabhängig vom Grund ihres Entstehens zu den Aufwendungen für Obdach gehören, die der überwiegenden Mehrheit der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (BFH v. 28. 2. 1975, VI R 120/73, BStBl. II 1975, 482; v. 23. 6. 1978, VI R 175/76, BStBl. II 1978, 526; v. 25. 2. 1993, I B 125/92, BFH/NV 1993, 658). Das muß um so mehr gelten bei Geldbeträgen, die zur Erlangung von Privatvermögen aufgewandt worden sind. Solange es sich - wie im Streitfall - nicht um verlorenen Aufwand (etwa um die Ersatzbeschaffung für ein abgebranntes Haus) handelt, spielt auch die Kritik an der sog. Gegenwerttheorie des BFH, auf die sich die Kl. offenbar berufen wollen, keine Rolle (vgl. hierzu Arndt, in: Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 33 Rdnr. B 35).

Rechtsgebiete

Steuerrecht

Normen

EStG § 9 Abs. 1 Satz 1, § 10e, § 19