Urteile

Aufwendungen für Begleitperson bei Kuraufenthalt

Leitsatz des Gerichts

Die Berücksichtigung von Kosten einer Begleitperson während einer medizinisch indizierten Kur als außergewöhnliche Belastung setzt grundsätzlich voraus, daß die krankheits- oder altersbedingte Notwendigkeit der Begleitung durch ein vor Reiseantritt eingeholtes amtsärztliches Gutachten oder eine andere, diesem gleichzustellende Bescheinigung nachgewiesen wird.

Tatbestand

Auszüge aus dem Sachverhalt:

Die zusammenveranlagten Kl. machten für 1991 (Streitjahr) u. a. Aufwendungen für die Begleitung des damals 75 Jahre alten Kl. durch seine Ehefrau zu einer Kur in B. als außergewöhnliche Belastung geltend. Der Bekl. (das Finanzamt) berücksichtigte die diesbezüglichen Aufwendungen der Kl. in Höhe von 1415 DM (Unterkunft, Verpflegung und Kurtaxe) nicht. Das FG hat der Klage insoweit mit dem in EFG 1997, 1397, veröffentlichten Urteil stattgegeben. Hiergegen richtet sich die vom Senat durch Beschl. v. 13. 5. 1997 - III B 72-96 zugelassene Revision des Finanzamts. Die Revision war mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der Sache an das FG begründet (§ 126 III Nr. 2 FGO).

Entscheidungsgründe

Auszüge aus den Gründen:

Das Urteil des FG verletzt § 33 EStG.

1. Nach § 33 I EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 II 1 EStG). Krankheitskosten erwachsen dem Steuerpflichtigen regelmäßig zwangsläufig, weil er sich ihnen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen kann. Sie gehören aber nur dann zu den nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwendungen, wenn sie zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen. Diese Voraussetzung fehlt bei Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen nur gelegentlich oder als Folge einer Krankheit entstehen (vgl. u. a. BFHE 126, 302 = BStBl II 1979, 78 = NJW 1979, 1176 L, und BFHE 164, 414 = BStBl II 1991, 763 = NJW 1991, 3055 L).

Nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats sind bei privaten Aufwendungen, die ihrer Art nach nicht ausschließlich von Kranken, sondern mitunter auch von Gesunden getätigt werden, um ihre Gesundheit zu erhalten, ihr Wohlbefinden zu steigern oder ihre Freizeit sinnvoll und erfüllt zu gestalten, strenge Anforderungen an die Beurteilung der medizinischen Indikation zu stellen (vgl. etwa BFHE 130, 54 = BStBl II 1980, 295 = NJW 1980, 1712 L; BFHE 152, 131 = BStBl II 1988, 275 = NJW 1989, 799; BFHE 164, 414 = BStBl II 1991, 763 = NJW 1991, 3055 L; BFH, BFH-NV 1993, 231; BFH-NV 1994, 706, sowie BFHE 178, 81 = BStBl II 1995, 614 = NJW 1996, 808 für die Abgrenzung von medizinischen Kuren und Erholungsreisen; BFHE 133, 545 = BStBl II 1981, 711 = NJW 1981, 2536 L, und BFH, BFH-NV 1991, 386 zu Frischzellenbehandlungen; BFH, Urt. v. 21. 7. 1982 - I R 173-78 (nicht veröff.) für eine krankheitsbedingte berufliche Umschulung; BFHE 149, 222 = BStBl II 1987, 427 für die Behandlung eines Alkoholkranken in einer Selbsthilfegruppe; BFHE 165, 272 = BStBl II 1991, 920 = NJW 1992, 783 für die Anschaffung von Einrichtungsgegenständen als sogenannter medizinischer Hilfsmittel; BFHE 169, 37 = BStBl II 1993, 278 für die auswärtige Unterbringung eines Kindes wegen einer Legastheniebehandlung, BFHE 169, 43 = BStBl II 1993, 212 für die Unterbringung in einem klimatisch günstig gelegenen Internat; BFHE 183, 561 = BStBl II 1997, 732 = NJW 1998, 1814 für die Sportausübung). Die Rechtsprechung des Senats hat hierfür allgemeingültige Kriterien zur Konkretisierung der Nachweispflicht aufgestellt (vgl. dazu grundsätzlich Senat, BFHE 150, 151 = BStBl II 1987, 675, und BFH, BFH-NV 1995, 24). Wegen der Schwierigkeit der Beurteilung der medizinischen Notwendigkeit solcher Maßnahmen verlangt die durch das Urteil in BFHE 130, 54 = BStBl II 1980, 295 = NJW 1980, 1712 L, eingeleitete neuere Rechtsprechung des BFH bei solchen privaten Aufwendungen grundsätzlich ein vorher ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten. Denn nicht das Finanzamt, sondern nur der rechtzeitig eingeschaltete Amtsarzt oder etwa der Medizinische Dienst einer öffentlichen Krankenversicherung nach § 278 SGB V, der frühere vertrauensärztliche Dienst nach § 369 b RVO a. F. (Senat, in BFHE 178, 81 = BStBl II 1995, 614 = NJW 1996, 808), besitzt zugleich Sachkunde und die notwendige Neutralität, um die medizinische Indikation solcher nicht nur für Kranke nützlichen Maßnahmen ohne die für den behandelnden Arzt bestehende Gefahr einer Störung des Vertrauensverhältnisses zu seinem Patienten objektiv beurteilen zu können (Senat, in BFHE 183, 561 = BStBl II 1997, 732 = NJW 1998, 1814).

Um solche Aufwendungen, die mitunter nicht allein oder zumindest nicht im wesentlichen aufgrund medizinischer Notwendigkeit, sondern aus steuerrechtlich irrelevanten Gründen der privaten Lebensgestaltung getätigt werden, handelt es sich auch bei Kosten, die dadurch entstehen, daß der Steuerpflichtige einen anderen zu einer (für diesen medizinisch indizierten) Kur begleitet, damit der Betreffende nicht alleine reisen muß. Bei solchen Aufwendungen ist deshalb eine strenge Prüfung erforderlich, ob eine Begleitungsbedürftigkeit aufgrund einer Krankheit besteht. Ebenso wie nur der Arzt eine Krankheit diagnostizieren kann, kann auch nur er ihre Auswirkungen auf die Reisefähigkeit sachverständig und hinreichend zuverlässig beurteilen. Nach Auffassung des erkennenden Senats gilt das gleiche, wenn eine Begleitperson wegen des Hinzutretens altersbedingter Behinderungen oder sogar ausschließlich wegen des hohen Alters des Kurbedürftigen erforderlich ist. Denn die diesbezügliche Beurteilung ist in aller Regel mit der Einschätzung der krankheitsbedingten Behinderungen des Betreffenden eng verbunden und verlangt ebenso wie diese nach einem Urteilsvermögen, über das der Arzt am besten verfügt, sowie nach geriatrischer Erfahrung. Dabei ist eine objektive Bewertung einerseits der medizinischen Gesichtspunkte und andererseits des hiervon abzugrenzenden, gerade bei einem kranken und alten Menschen jedoch verständlichen Wunsches, den Kuraufenthalt nicht ohne seinen Ehepartner oder z. B. einen anderen nahen Angehörigen verbringen zu müssen, aufgrund der oben genannten Überlegungen am ehesten dem Amtsarzt möglich, der zu dem Kurbedürftigen nicht wie sein behandelnder Arzt in einem besonderen Vertrauensverhältnis steht. Deshalb hält es der erkennende Senat grundsätzlich für erforderlich, daß eine krankheits- oder altersbedingte Notwendigkeit der Begleitung auf einer Kurreise durch ein vor Reiseantritt eingeholtes amtsärztliches Gutachten oder eine andere, nach den Grundsätzen des Senats, in BFHE 178, 81 = BStBl II 1995, 614 = NJW 1996, 808, diesem gleichzustellende Bescheinigung nachgewiesen wird.

Der erkennende Senat hält es für möglich, daß im Einzelfall die Begleitungsbedürftigkeit aufgrund feststehender objektiver Umstände auch ohne eine medizinische Begutachtung durch den Amtsarzt offenkundig sein kann, z. B. bei einer Kurreise eines sehr jungen Kindes (vgl. FG Münster, EFG 1996, 926 für ein neunjähriges Kind; ebenso wohl Senat, in BFHE 164, 414 = BStBl II 1991, 763 = NJW 1991, 3055 L; anders FG Nürnberg, EFG 1988, 640 bei einem schulpflichtigen, nicht behinderten Kind) oder auch bei einer i. S. des § 33 b VI EStG hilflosen Person. Der Streitfall gibt dem Senat jedoch keinen Anlaß, dazu abschließend Stellung zu nehmen.

2. Der erkennende Senat setzt sich hiermit nicht in Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 13. 3. 1964 (BFHE 79, 271 = BStBl III 1964, 331), in dem der VI. Senat des BFH entschieden hat, eine schwer leidende, 82jährige Steuerpflichtige sei nicht verpflichtet, ein amtsärztliches Gutachten vorzulegen, um die Notwendigkeit ihrer Begleitung bei einer Kurreise nachzuweisen. Bei ihrem hohen Alter könne das FG sogar auf Grund der Lebenserfahrung eine solche Feststellung ohne jedes ärztliche Attest treffen. Es widerspreche der Lebenserfahrung, daß Personen, die eine gebrechliche, 82 Jahre alte Dame zur Kur begleiten, damit ihre eigene Erholung erstrebten (s. aber die entgegengesetzten Anweisungen in Abschn. 188 II 7 EStR 1990 und Abschn. 94 II 7 LStR 1990 - jetzt R 189 I EStR 1996; für die Notwendigkeit einer amtsärztlichen Begutachtung auch Kanzler, in: Herrmann-Heuer-Raupach, EStG und KStG, 21. Aufl., § 33 EstG Anm. 105; Schmieszek, in: Hartmann-Böttcher-Nissen-Bordewin, EStG, § 33 Rdnr. 139, der sich dafür unzutreffend auf das BFH-Urteil, in: BFHE 79, 271 = BStBl III 1964, 331, beruft; a. A. Oepen, in: Blümich, EStG, KStG, GewStG, 15. Aufl., § 33 EStG Anm. 150 - „Badekuren“; Borggreve, in: Littmann-Bitz-Hellwig, Das EinkommensteuerR, 15. Aufl., § 33 EStG Anm. 68 a bei hilflosen Personen; Arndt, in: Kirchhof-Söhn, EStG, § 33 Anm. C 54: Lebenserfahrung ausreichend; differenzierend auch Fitsch, in: Lademann-Söffing, EStG, § 33 Anm. 78 - „Krankheitskosten“, Nr. 7 - „Badekur“ lit. c; Schmidt-Drenseck, EStG, 16. Aufl. [1997], § 33 Rdnr. 35 - „Heilkuren“: bei Offenkundigkeit der Notwendigkeit einer Begleitperson kein ärztliches Attest).

Diese Entscheidung beruht, wie sich aus ihrem Gesamtzusammenhang ergibt, auf den außergewöhnlichen Umständen des dortigen Streitfalls (besonders hohes Alter des Kurbedürftigen, schwere Krankheit, Gebrechlichkeit) und der revisionsrechtlichen Würdigung ihrer Folgen für die Beweiswürdigung. Der VI. Senat hat hingegen keine Beweiswürdigungsregel aufgestellt, die der vorgenannten, von dem erkennenden Senat formulierten entgegenstünde; seinem Urteil ist nicht etwa der Rechtssatz zu entnehmen, für den Nachweis der Notwendigkeit einer Begleitperson während einer Kur dürfe im allgemeinen weder ein amtsärztliches noch überhaupt ein ärztliches Zeugnis verlangt werden. Der VI. Senat hat zwar den Satz der Lebenserfahrung aufgestellt, daß Personen, die eine gebrechliche, 82 Jahre alte Dame zur Kur begleiten, damit nicht ihre eigene Erholung erstrebten. Der erkennende Senat kann offen lassen, ob er dem folgen könnte; jedenfalls ist seiner Auffassung nach ein besonderer Nachweis der Notwendigkeit einer Begleitperson im Regelfall erforderlich, um rein persönliche Motive des Kurbedürftigen für den Wunsch nach Begleitung von einer medizinischen Indikation hierfür abgrenzen zu können. Selbst wenn indes der VI. Senat mit dem genannten, sein Entscheidungsergebnis offenbar nur weiter abstützenden Erfahrungssatz mittelbar den Rechtssatz hätte zum Ausdruck bringen wollen, bei hochbetagten, schwerkranken und gebrechlichen Kurreisen bedürfe es keines besonderen Nachweises der Notwendigkeit einer Begleitperson, ergäbe sich auch daraus keine, der Rechtsauffassung des erkennenden Senats entgegenstehende, im Streitfall einschlägige Beweiswürdigungsregel.

3. Nach dem Zusammenhang der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen, an die der Senat gebunden ist (§ 118 II FGO), ist davon auszugehen, daß die von dem Kl. unternommene Reise nach B. die Anforderungen an eine Maßnahme erfüllte, die unmittelbar der Linderung einer Krankheit dient; deshalb hat bereits das Finanzamt eine Heilbehandlung anerkannt und deren unmittelbare Kosten als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. Die strittigen Aufwendungen für die Begleitung des Kl. sind indes nur dann ebenfalls außergewöhnliche Belastungen, wenn sie den Kl. nicht nur als Folge der Kurreise des Kl., sondern deshalb entstanden sind, weil ohne die Begleitung des Kl. durch seine Ehefrau die Kur vom Kl. nicht hätte durchgeführt werden können und die diesbezüglichen Kosten daher den rechtlichen Charakter der sonstigen Aufwendungen der Kl. während der Kur teilen. Dies bedarf, wie dargelegt, grundsätzlich des Nachweises durch eine vor Antritt der Reise eingeholte amtsärztliche oder gleichzustellende Bestätigung. Ein solcher Nachweis fehlt.

Auf eine Nachweis durch eine amtsärztliche Bestätigung kann im Streitfall nicht ausnahmsweise deshalb verzichtet werden, weil nach dem feststehenden Sachverhalt die eben erörterten außergewöhnlichen Umstände vorlägen, bei denen der erkennende Senat in Betracht ziehen würde, den Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Begleitperson ohne Vorlage einer solchen Bestätigung als erbracht anzusehen. Das FG ist zwar in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, der Kl. gehöre zum Personenkreis der alten und hilflosen Menschen i. S. des Urteils in BFHE 79, 271 = BStBl III 1964, 331, und es sei daher offenkundig, daß er einer Begleitung bedürfe. Diese Annahmen des FG beruhen möglicherweise schon auf einer unzureichenden Berücksichtigung der bei Aufwendungen der hier streitigen Art bestehenden strengen Beweisanforderungen und der engen Voraussetzungen, unter denen deren Notwendigkeit als offenkundig angesehen werden kann. Der erkennende Senat vermag sie seiner Entscheidung jedenfalls deshalb nicht zugrundezulegen, weil sie von den festgestellten Tatsachen nicht getragen werden. Die Feststellungen des Tatrichters sind zwar für das RevGer. grundsätzlich bindend (§ 118 II FGO). Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt (s. BFHE 154, 7 [10] = BStBl II 1988, 944, und BFHE 161, 225, insoweit nicht veröffentlicht). Ausreichende Tatsachen, aus denen sich ergibt, der Kl. sei hilflos, sind vom FG bisher jedoch nicht festgestellt worden. Aus der dem FG vorgelegten, im Streitjahr bereits 14 Jahre alten und zudem vom FG selbst als inhaltlich nicht ganz klar eingestuften Bescheinigung von 1977 läßt sich das ebensowenig entnehmen wie es aus der Geh- und Stehbehinderung des Kl. mit einem Grad von 100% ohne weiteres gefolgert werden darf (BFHE 154, 542); es ergibt sich auch nicht aus seinem Alter, welches nicht so außergewöhnlich hoch ist, daß im allgemeinen ohne weiteres davon ausgegangen werden könnte, es führe zur Hilflosigkeit oder zumindest zur Gebrechlichkeit i. S. des BFH-Urteils, in BFHE 79, 271 = BStBl III 1964, 331, und damit zur Offenkundigkeit der Begleitungsbedürftigkeit. Daß dem Kl. von der zuständigen Behörde nach § 3 V SchwbG des Merkzeichen „H“ (Hilflosigkeit) zuerkannt wäre, ist weder festgestellt noch wird es offenbar vom Kl. behauptet. Es stehen auch sonst keine Tatsachen fest, aufgrund derer offenkundig ist, daß der Kl. der Begleitung während seiner Kur bedurft hat, etwa daß er für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens in erheblichem Umfang dauernd fremder Hilfe bedurft hätte (vgl. Senat, BFHE 152, 488 = BStBl II 1988, 436) oder daß er sich in einer fremden Umgebung nicht mehr allein orientieren und zurechtfinden könnte. Überdies sind auch die aus den Akten ersichtlichen unstreitigen Umstände zu würdigen, welche gegen die vorgenannten Annahmen des FG sprechen könnten, etwa daß der Kl. in der Lage und bereit war, im Streitjahr mehrere Reisen zur Verwaltung seines Grundvermögens, insbesondere zu Eigentümerversammlung und zu Besichtigungen zu unternehmen.

4. Da der erkennende Senat zur Notwendigkeit einer Begleitung bei Kuraufenthalten erstmals ausdrücklich besondere Nachweisanforderungen aufstellt und die Entscheidung in BFHE 79, 271 = BStBl III 1964, 331, einen solchen Nachweis nach einem Steuerpflichtigen, der die Rechtslage sorgfältig prüft und bei Zweifelsfragen sachverständigen Rat einholt, als entbehrlich erscheinen lassen konnte, ist es gerechtfertigt, den Kl. ausnahmsweise nachzulassen, eine amtsärztliche Bestätigung noch nachträglich beizubringen (vgl. BFHE 133, 545 = BStBl II 1981, 711 = NJW 1981, 2536 L; BFHE 164, 414 = BStBl II 1991, 763 = NJW 1991, 3055 L; BFHE 149, 222 = BStBl II 1987, 427; BFHE 165, 272 = BStBl II 1991, 920 = NJW 1992, 783, und BFH, BFH-NV 1997, 337), was sie inzwischen auch getan haben. Es muß jedoch dem FG vorbehalten bleiben, diese Bescheinigung ihrem Inhalte nach, gegebenenfalls unter Berücksichtigung der sonstigen tatsächlichen Umstände des Streitfalls, daraufhin zu würdigen, ob durch sie der erforderlichen Nachweis der medizinischen Notwendigkeit einer Begleitung des Kl. im Streitjahr ausreichend erbracht wird. Die Sache geht daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurück an das FG.

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