Urteile

Keine steuerliche Berücksichtigung des „Drittaufwands„ des Eigentümer-Ehegatten

Leitsatz des Gerichts

1. Erwerben der Steuerpflichtige und sein Ehegatte aus gemeinsamen Mitteln gleichzeitig jeweils einander gleiche Eigentumswohnungen, von denen die des Ehegatten gemeinsam zu Wohnzwecken genutzt wird, und nutzt der Steuerpflichtige in dieser Wohnung einen Raum (Arbeitszimmer) allein zu beruflichen Zwecken (§ 19 EStG), kann er die darauf entfallenden Anschaffungskosten grundsätzlich nicht als eigene Werbungskosten (AfA) geltend machen.

2. Vom Eigentümer-Ehegatten aufgewendete Anschaffungskosten des Arbeitszimmers können nicht als sogenannter Drittaufwand Werbungskosten (AfA) des Steuerpflichtigen sein.

3. Werden die laufenden Aufwendungen für die Wohnung des Eigentümer-Ehemanns gemeinsam getragen, kann der Steuerpflichtige die durch die Nutzung des Arbeitszimmers verursachten Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen.

Tatbestand

Auszüge aus dem Sachverhalt:

Der VI. Senat hat durch Beschluß vom 25. 11. 1996 dem Großen Senat des BFH gem. § 11 IV FGO folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vorgelegt (BFHE 181, 377 = BStBl II 1997, 215 = NJW 1997, 1096):

1. Sind die in dem Beschluß des Großen Senats vom 30. 1. 1995 (BFHE 176, 267 = BStBl II 1995, 281 = NJW 1995, 1311) aufgestellten Grundsätze zur AfA-Befugnis eines Miteigentümers auf den Fall übertragbar, daß die Ehefrau ein häusliches Arbeitszimmer in der im Alleineigentum des Ehemanns stehenden Eigentumswohnung (Familienwohnung) nutzt, wenn erstens gleichzeitig mit dieser Eigentumswohnung eine andere von Zuschnitt und Ausstattung identische Eigentumswohnung zu Alleineigentum der Ehefrau angeschafft und anschließend vermietet worden ist und wenn zweitens die Anschaffung beider Eigentumswohnungen und deren Unterhaltungskosten „aus einem Topf„, nämlich aus den Einkünften der Eheleute und durch ein einziges Darlehen in Gesamtschuldnerschaft finanziert worden ist bzw. finanziert wird?

2. Falls die Rechtsfrage zu 1 bejaht wird: Ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung (AfA) davon auszugehen, daß ungeachtet des zivilrechtlichen Alleineigentums des Ehemannes sämtliche auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungskosten als von der das Arbeitszimmer für ihre beruflichen Zwecke nutzenden Ehefrau getragen gelten; gilt dies insbesondere dann, wenn die Eheleute die ihnen gehörenden Eigentumswohnungen zusammen „aus einem Topf„ finanzieren, oder ist in diesem Fall vielmehr davon auszugehen, daß die aus den beiderseitigen Einkünften verwendeten Mittel vorrangig jeweils der eigenen Eigentumswohnung der Ehegatten zuzuordnen sind?

3. Falls die Rechtsfrage zu 1 bejaht und diejenige zu 2 in dem Sinne beantwortet wird, daß nur Geldmittel, die nachweisbar von der das Arbeitszimmer nutzenden Ehefrau für die Anschaffung der im Alleineigentum des Ehemanns stehenden Eigentumswohnung aufgewendet worden sind, zur AfA-Befugnis der Ehefrau hinsichtlich der auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungskosten führen: Wie ist die Bemessungsgrundlage für die AfA zu ermitteln?

4. Falls die Antwort auf die Rechtsfragen zu 1 bis 3 ergibt, daß die Ehefrau entweder bereits dem Grunde nach keinen - tatsächlichen oder fingierten - Eigenaufwand in Form von AfA abziehen darf oder die Höhe des abziehbaren - tatsächlichen oder fingierten - Eigenaufwands niedriger ist als der insgesamt auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der gesamten Anschaffungskosten: Kann im Falle der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines häuslichen Arbeitszimmers der dem Alleineigentümer- Ehegatten entstandene Aufwand in Form der AfA von dem nutzenden Nichteigentümer- Ehegatten als sog. Drittaufwand abgezogen werden?

5. Gelten die zur AfA-Befugnis entwickelten Grundsätze entsprechend für den Abzug laufender Aufwendungen, wie z.B. Schuldzinsen, Bewirtschaftungs- und Stromkosten, Grundsteuern usw.?

Der Vorlage liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Jeder der miteinander verheirateten Kl. erwarb 1981 eine im Streitjahr 1982 fertiggestellte, im selben Haus gelegene sowie nach Größe und Ausstattung gleiche Eigentumswohnung. Die Wohnung der Kl. wurde vermietet. Die Wohnung des Kl. wurde von den Kl. bewohnt. Die Kaufpreise wurden durch Eigenmittel der Kl. und Aufnahme eines Darlehens für beide Wohnungen finanziert. Darlehensnehmer sind die Kl. als Gesamtschuldner. Die laufenden Unterhaltskosten wurden von den Kl. gemeinsam bestritten. Die Kl. erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie benutzte seit April 1982 einen Raum in der ehelichen Wohnung als Arbeitszimmer für berufliche Zwecke. Die Aufwendungen für diesen Raum betrugen 1982 (Bewirtschaftungs- und Stromkosten, Zinsen und AfA gem. § 7 IV EStG insgesamt 2894,03 DM. Das bekl. Finanzamt lehnte bei der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr 1982 den Abzug der auf das Arbeitszimmer entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften der Kl. ab.

Das FG hat der Klage stattgegeben. Der Große Senat hat die Vorlagefragen 1 und 4 verneint und Frage 5 bejaht.

Entscheidungsgründe

Auszüge aus den Gründen:

C. I. Erste Rechtsfrage Der Große Senat verneint die Frage.

1. Die Grundsätze des Großen Senats im Beschluß in BFHE 176, 267 = BStBl II 1995, 281 = NJW 1995, 1311 sind nicht anwendbar, wenn in tatsächlicher Hinsicht nicht davon auszugehen ist, daß die Kl. (Nichteigentümer-Ehefrau) selbst einen Beitrag zu den Anschaffungskosten der Wohnung ihres Ehemanns, in der sie ein Arbeitszimmer allein nutzt, geleistet hat. Wird „aus einem Topf„ gezahlt, d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen worden sind (§ 421 BGB), folgt daraus nicht, daß die Anschaffungskosten der Wohnung des Ehemanns zum Teil (soweit das Arbeitszimmer betroffen ist) von der Ehefrau aufgewendet werden.

Sind Eheleute Miteigentümer eines Grundstücks und errichten sie darauf gemeinsam ein Gebäude, dann ist grundsätzlich davon auszugehen, daß jeder von ihnen Herstellungskosten entsprechend seinem Miteigentumsanteil getragen hat. Das gilt unabhängig davon, wieviel er tatsächlich an eigenen Mitteln dazu beigetragen hat. Sind die finanziellen Beiträge der Eheleute unterschiedlich hoch, dann hat sowohl zivilrechtlich (vgl. BGH, NJW 1966, 542; NJW 1983, 1845) als auch steuerrechtlich der Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge zugewendet, daß jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die seinem Anteil entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen (BFHE 162, 86 = BStBl II 1991, 82 = NJW 1991, 718 [zu 2]; BFHE 152, 491 = BStBl II 1988, 764 = NJW 1988, 1687; BFHE 144, 173 = BStBl II 1985, 592 [zu laufenden Zinszahlungen]; Spindler, 16. Deutscher Steuerberatungstag 1993, Protokoll, S. 133 [142]).

Entsprechendes gilt, wenn Ehegatten jeweils eine Wohnung als Alleineigentümer erwerben, die Anschaffungskosten beider Wohnungen aber aus gemeinsamen Mitteln bestreiten (vgl. BGHZ 119, 392 [395] = NJW 1993, 385 = LM H. 4/1993 Art. 14 EGBGB 1986 Nr. 1 m.w. Nachw. [betr. Beitrag zur Anschaffung der gemeinsamen Wohnung auf einem Grundstück des anderen Ehegatten]). Solange keine besonderen Abmachungen getroffen worden sind, ist jede Zahlung entweder der einen oder der anderen Wohnung (eventuell schätzungsweise) zuzuordnen. Soweit sie einer der Wohnungen zugeordnet ist, ist sie zugleich in vollem Umfang als für Rechnung des jeweiligen Eigentümers aufgewendet anzusehen. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt. Das gilt auch für Zins- und Tilgungsleistungen auf die Darlehensschuld (§ 426 I BGB). Damit folgt die Zurechnung der Aufwendungen grundsätzlich der von den Kl. getroffenen Entscheidung, getrennt Eigentum zu erwerben.

Daraus ergibt sich für die Vorlagefrage, daß der Kl. die Anschaffungskosten der Wohnung ihres Ehemanns grundsätzlich auch nicht teilweise zugerechnet werden können. Das gilt auch dann, wenn die finanziellen Beiträge der Eheleute unterschiedlich hoch sein sollten, z.B. weil einer von ihnen mehr verdient, weil die Höhe seiner Einkünfte schwankt oder weil die Eheleute ihre Mittel unterschiedlich einsetzen (die Einnahmen des einen werden für bestimmte Zwecke verwendet).

2. Etwas anderes muß dann gelten, wenn der Nichteigentümer-Ehegatte sich an den Anschaffungskosten der Wohnung seines Ehegatten beteiligt, um sie teilweise zu beruflichen Zwecken nutzen zu können. Das könnte z.B. der Fall sein, wenn nur der Nichteigentümer-Ehegatte Einkünfte erzielt oder jedenfalls erheblich höhere als sein Ehepartner, und er sich deshalb mit einem deutlich höheren Beitrag an den Anschaffungskosten beteiligt als der andere; ferner, wenn die Anschaffungskosten der Wohnungen zwar aus gemeinsamen Mitteln der Eheleute bestritten werden, die Eheleute ihre Wohnungen aber zu verschiedenen Zeitpunkten erwerben. Davon ist jedoch nach der Vorlagefrage nicht auszugehen.

Derartige Sachverhalte wären mit dem der Vorlage GrS 1/97 (s. NJW 1999, 3580 [in diesem Heft]) vergleichbar. Auch dann ist zwar davon auszugehen, daß der finanzielle Beitrag grundsätzlich für Rechnung des Ehegatten, d.h. des Eigentümers der Wohnung aufgewendet wird (s.o. zu C I 1). Wie der Große Senat aber in seinem Beschluß vom heutigen Tage zu der Vorlage GrS 1/97 (s. NJW 1999, 3580 [in diesem Heft] [zu C I 1]) entschieden hat, wäre dieser Beitrag, soweit er die anteiligen Anschaffungskosten des Arbeitszimmers deckt, von dem nutzenden Ehepartner als in seinem beruflichen Interesse aufgewendet anzusehen mit der Folge, daß er für die Zeit der Nutzung zu AfA als Werbungskosten (§ 9 I Nr. 7 i.V. mit des § 7 EStG) berechtigt wäre. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Große Senat für diesen Fall auf den Beschluß vom heutigen Tage in der Sache GrS 1/97, dort zu den Rechtsfragen 1 und 2.

II. Zweite Rechtsfrage

Sie ist nur für den Fall gestellt, daß die erste Rechtsfrage bejaht wird; danach ist sie nicht zu beantworten.

III. Dritte Rechtsfrage

Auch diese Rechtsfrage ist nur für den Fall gestellt, daß die erste Rechtsfrage bejaht wird; danach ist sie nicht zu beantworten. Solange die Kl. zum Abzug der AfA dem Grunde nach nicht berechtigt ist, erübrigt sich die Frage nach der Bemessungsgrundlage der AfA. Sollte sie zu AfA berechtigt sein (s.o. zu C I 2), verweist der Große Senat wegen der Bemessungsgrundlage der AfA auf den Beschluß vom heutigen Tage in der Sache GrS 1/97 (zu C II 2).

IV. Vierte Rechtsfrage

Der Große Senat verneint die Rechtsfrage

1. Die anteiligen Aufwendungen des Kl. (Wohnungseigentümer) für die Anschaffung des von der Kl. genutzten Arbeitszimmers kann diese nicht als Werbungskosten (AfA) im Rahmen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehen; sie erfüllen bei ihr nicht die Voraussetzungen des § 9 I 3 Nr. 7 i.V. mit § 7 EStG.

a) Werbungskosten sind für den Bereich der nichtselbständigen Arbeit (§ 19 EStG) Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind, d.h. es muß ein objektiver Zusammenhang zwischen ihnen und dem Beruf bestehen und sie müssen subjektiv zur Förderung des Berufs bestimmt sein (z.B. BFHE 132, 431 = BStBl II 1981, 368; BFHE 175, 85 = BStBl II 1995, 273 = NVwZ 1995, 728). Das gilt auch für Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die in der Form der AfA gem. § 9 I Nr. 7 EStG als Werbungskosten abziehbar sind (vgl. BFHE 160, 466 [478] = BStBl II 1990, 830 = NJW 1990, 2776 L). Bei ihnen ergibt sich die Veranlassung durch eine Einkunftsart aus der Nutzung des angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsguts zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen dieser Einkunftsart (BFHE 135, 434 = BStBl II 1982, 533 m.w. Nachw.).

b) Im Streitfall ist ein Zusammenhang der Aufwendungen des Kl. mit den Einkünften der Kl. insoweit gegeben, als der hergestellte Gegenstand, das Arbeitszimmer, von der Kl. zur Erzielung von Einnahmen im Rahmen ihrer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) genutzt wird. Dieser objektive bzw. sachliche Zusammenhang der Aufwendungen mit einer Einkunftsart ist aber nicht ausreichend (ausf. BFHE 169, 56 [61, 65] = BStBl II 1992, 948).

Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich, daß der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 9 I EStG, darunter Anschaffungs- oder Herstellungskosten, persönlich tragen muß. Die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 I , II EStG ist subjektbezogen (vgl. § 1 I 1 EStG, BFHE 180, 139 = BStBl II 1996, 375 = NJWE-MietR 1996, 282 [zu 2 a]; Groh, DB 1988, 514 [518]). Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige auch im Falle der Zusammenveranlagung; das ergibt sich aus dem Wort „sodann„ in § 26b EStG (BFHE 127, 168 [170] = BStBl II 1979, 401). Die Einkünfte können aber nur dann Ausdruck der persönlichen Leistungsfähigkeit sein, wenn sich auch ihre Komponenten, d.h. die Einnahmen und Werbungskosten (§ 2 II Nr. 2 EStG), daran orientieren. Wie dem Steuerpflichtigen gem. § 2 II Nr. 2 und § 8 EStG nur solche Einnahmen zuzurechnen sind, die seine persönliche Leistungsfähigkeit erhöhen (BFHE 154, 218 [221] = BStBl II 1988, 995; BFHE 137, 13 = BStBl II 1983, 39 [zu 3]; Birk, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 8 EStG Rdnr. 1), so sind entsprechend nur solche Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen, die seine persönliche Leistungsfähigkeit mindern (vgl. BFHE 160, 466 [480] = BStBl II 1990, 830 = NJW 1990, 2776 L).

Die vom Kl. als Eigentümer aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten haben die persönliche Leistungsfähigkeit der Kl. nicht gemindert (vgl. Söhn, in: Kirchhof/Söhn, EStG, § 4 Rdnr. E 240). Daher gebietet das Nettoprinzip, das sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt (vgl. BFHE 160, 466 [480] = BStBl II 1990, 830 = NJW 1990, 2776 L; vgl. ferner BFHE 180, 559 = BStBl II 1996, 571 = NJW 1997, 415 [zu 3]; BFH, BFH/NV 1993, 520 [zu 2]), nicht die Berücksichtigung der Aufwendungen des Kl. bei der Ermittlung der Einkünfte der Kl.

c) Die Kl. kann AfA auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des von ihr genutzten Arbeitszimmers nicht unter dem Gesichtspunkt des sog. Drittaufwands geltend machen. Nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 176, 267 = BStBl II 1995, 281 = NJW 1995, 1311 (zu C I) liegt Drittaufwand vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlaßt sind. Entsprechend liegt Drittaufwand bei Anschaffungs- und Herstellungskosten vor, wenn ein Dritter sie trägt und das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird.

aa) Aufwendungen eines Dritten können allerdings im Falle der sog. Abkürzung des Zahlungswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Die Voraussetzungen dafür sind aber bei den Aufwendungen des Kl. nicht gegeben. Nach dem BFH-Urteil vom 20. 9. 1990 (BFHE 162, 86 = BStBl II 1991, 82 = NJW 1991, 718 [zu 2 c]; ferner Tipke/Lang, SteuerR, 16. Aufl. § 9 Rdnr. 223) bedeutet Abkürzung des Zahlungswegs die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, daß der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (vgl. § 267 I BGB), statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben. Davon kann nur dann die Rede sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (vgl. BFHE 180, 139 [142] = BStBl II 1996, 375 = NJWE-MietR 1996, 282). Der Kl. hat jedoch die Anschaffungskosten, die er für die ihm gehörende Wohnung einschließlich des Arbeitszimmers aufgewendet hat, als Erwerber und Schuldner für eigene Rechnung aufgewendet; er hat damit keine Verbindlichkeit der Kl. beglichen.

bb) Vom abgekürzten Zahlungsweg ist der sog. abgekürzte Vertragsweg zu unterscheiden (vgl. Schmidt/Drenseck, EStG, 18. Aufl., § 9 Rdnr. 71). In diesem Fall schließt der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet auch selbst die geschuldeten Zahlungen (vgl. RFH, RStBl 1937, 898; ferner Döllerer, StBJb 1984/85, 55 [66]; Heuermann, DStR 1996, 1518 [1520]). Wie bei der Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. Weber-Grellet, DB 1995, 2550 [2555]). Der Große Senat kann offen lassen, ob er in diesen Fällen die Aufwendungen des Dritten beim Steuerpflichtigen als Werbungskosten zum Abzug zulassen würde (verneint in BFHE 180, 139 = BStBl II 1996, 375 = NJWE-MietR 1996, 282), denn der Vorlagefall erfüllt nicht die Voraussetzungen des abgekürzten Vertragswegs. Ein Steuerpflichtiger, der Anschaffungskosten für eine Wohnung aufwendet, die ihm zivilrechtlich allein gehört und die er auch selbst nutzen will, handelt für eigene Rechnung. Auch wenn er beabsichtigt, die Wohnung gemeinsam mit seiner Frau zu nutzen, will er ihr mit seinen Zahlungen weder Geld noch die Anschaffungskosten der Wohnung ganz oder teilweise zuwenden.

cc) Der vom vorlegenden Senat angeführte sogenannte Zuwendungsgedanke erfaßt nicht nur den abgekürzten Zahlungs- und Vertragsweg, sondern geht darüber hinaus (vgl. Ruppe, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft [DStJG] 10, 45 [77 ff.]; Schmidt/Drenseck, EStG, 17. Aufl., § 7 Rdnr. 38c; w. Nachw. vgl. BFHE 169, 56 = BStBl II 1992, 948 [zu B II 1 b]). Danach wendet ein Dritter, der dem Steuerpflichtigen die Nutzung eines Wirtschaftsguts zur Erzielung von Einkünften unentgeltlich überläßt, diesem auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts, soweit sie steuerlich noch nicht verbraucht sind, für dessen einkunftserzielende Tätigkeit zu. Es sei wirtschaftlich das gleiche wie eine Leistung unter Abkürzung des Zahlungswegs oder die unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts (§ 11d EStDV).

Dieser Auffassung vermag sich der Große Senat nicht anzuschließen. Nutzt der Steuerpflichtige ein Wirtschaftsgut, das ihm nicht gehört und dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ein Dritter getragen hat, unentgeltlich zu beruflichen Zwecken, wird ihm eine Nutzungsmöglichkeit und kein Teil des Wirtschaftsguts oder dessen Anschaffungskosten zugewendet (Söhn, in: Kirchhof/Söhn, § 4 Rdnr. E 242). Er wird in der Regel weder dessen wirtschaftlicher Eigentümer (BFHE 184, 179 [182] = BStBl II 1998, 203 = DStRE 1998, 231 = ZIR 1998, 229 [zu 5] m.w. Nachw.), noch ist die Nutzungsmöglichkeit ein Teil des Wirtschaftsguts (vgl. BFHE 158, 361 = BStBl II 1990, 368 [zu 2 a]). Mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bleibt allein der Dritte belastet. Der Steuerpflichtige erzielt gerade infolge der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung einen höheren Ertrag (BFHE 151, 523 [531, 534] = BStBl II 1988, 348). Die (anteiligen) Anschaffungs- und Herstellungskosten des genutzten Wirtschaftsguts können - losgelöst von einer tatsächlichen Belastung - zivilrechtlich und steuerrechtlich nicht übertragen oder zugewendet werden (vgl. BFHE 125, 532 = BStBl II 1978, 674 [zu 2]; Groh, DB 1988, 514 [518]).

So hat der BFH auch bisher schon AfA als Werbungskosten beim unentgeltlich Nutzenden nicht zugelassen (vgl. BFHE 134, 409 = BStBl II 1982, 454 = NJW 1982, 1176; BFH, BFH/NV 1986, 149 [zum unentgeltlichen Nießbrauch]; BFHE 172, 439 = BStBl II 1994, 319 = NJW 1994, 2783 [zum Vermächtnisnießbrauch]; BFHE 180, 139 = BStBl II 1996, 375 = NJWE-MietR 1996, 282 [zur unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung]; BFHE 151, 523 [534f.] = BStBl II 1988, 348 [353] zur Nutzungseinlage).

dd) Die Kl. kann AfA auch nicht aufgrund einer analogen Anwendung des § 11d EStDV in Anspruch nehmen (so insbes. Jakob/Jüptner, FR 1988, 141). § 11d EStDV setzt, wie auch § 7 II , III EStDV, die Übertragung des Eigentums an dem Wirtschaftsgut voraus. Das ist die Überlassung zur Nutzung nicht (BFHE 162, 86 = BStBl II 1991, 82 = NJW 1991, 718; BFHE 169, 56 [66] = BStBl II 1992, 948 [953]), auch nicht teilweise. Im übrigen unterstellt § 11d I EStDV dem Grunde nach die Berechtigung zu AfA, die sich aus der Rechtsnachfolge ergibt (vgl. BR-Dr 29/66). Es ist nicht erkennbar, daß der Gesetzgeber damit auch die begrenzte unentgeltliche Nutzungsüberlassung erfassen wollte (BFHE 169, 56 [66] = BStBl II 1992, 948; Söhn, in: Kirchhof/Söhn, § 4 Rdnr. E 242).

ee) § 9 I Nr. 4 S. 4 EStG (ab 1990) setzt diese Grundsätze nicht außer Kraft. Danach kann die Kilometerpauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auch bei Fahrten mit einem zur Nutzung überlassenen Kfz angesetzt werden. Die Begründung für diese Regelung (BT-Dr 11/2157, S. 142) spricht nicht dafür, daß sie Ausdruck des Grundsatzes ist, Drittaufwand sei steuerlich zu berücksichtigen. Danach ging es vor allem darum, den Abzug der vollen Aufwendungen bei geleasten Wagen zu verhindern. Auch der Umstand, daß nicht die gesamten Aufwendungen, sondern nur Pauschbeträge zum Abzug zugelassen werden, läßt Schlüsse auf Grundsätze der Behandlung von Drittaufwand nicht zu.

ff) Die Berücksichtigung der vom Kl. aufgewendeten Herstellungskosten ist auch nicht durch Art. 6 GG geboten (vgl. Vorlage GrS 1/97, NJW 1999, 3580 [in diesem Heft] [zu C II 2a bb]; BFHE 181, 362 = BStBl II 1997, 208 = NJW 1997, 1092). Art. 6 GG verbietet eine Diskriminierung der Eheleute gegenüber Unverheirateten (BVerfGE 13, 290 [299]; 21, 1 [5]). Art. 6 GG verlangt nicht eine Besserstellung der Ehegatten gegenüber Unverheirateten, solange nicht spezifische Belastungen auszugleichen sind (vgl. Pirson, in: BK, Art. 6 Rdnr. 74). Auch unter Fremden wäre der unentgeltlich Nutzende nicht zu AfA berechtigt.

gg) Danach sieht der Große Senat keine gesetzliche Grundlage, Aufwendungen (AfA) bei der Kl. zu bejahen, obwohl das Arbeitszimmer und folglich die darauf entfallenden Anschaffungskosten für die berufliche Tätigkeit der Kl. eingesetzt werden, solange sie sich nicht an dessen Anschaffungskosten beteiligt hat. Ein anderes Ergebnis könnte nur durch eine gesetzliche Regelung ermöglicht werden (s. auch Söhn, in: Kirchhof/Söhn, § 4 Rdnrn. E 240ff.).

V. Fünfte Rechtsfrage

Der Große Senat bejaht die Vorlagefrage und verneint ein Recht der Kl. zum Abzug der das Arbeitszimmer betreffenden laufenden Aufwendungen, soweit sie grundstücksorientiert sind; er bejaht aber ein Recht zum Abzug nutzungsorientierter Aufwendungen.

1. Grundsätzlich gilt: Sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen sind, wird eine Zahlung jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Sind z.B. vom gemeinsamen Konto der Eheleute die Grundbesitzabgaben der vermieteten Wohnung der Kl. gezahlt worden, dann sind dies Werbungskosten der Kl. gem. § 9 I Nr. 2 EStG, gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammte. Entsprechendes gilt für die Wohnung des Kl. (Ehemanns); laufende Aufwendungen zu Lasten des gemeinsamen Kontos, die mit seinem Eigentum oder dessen Erwerb in Zusammenhang stehen, z.B. Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien u.ä. Kosten, sind als von ihm selbst geleistet anzusehen. Insofern besteht kein Unterschied zu den Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen.

So hat der BFH auch bisher laufende Aufwendungen des Eigentümers nicht dem unentgeltlich Nutzenden zugerechnet (vgl. BFHE 162, 86 = BStBl II 1991, 82 = NJW 1991, 718; BFHE 168, 248 = BStBl II 1992, 890 [zu 2 b]; vgl. ferner zum Bruttonießbrauch BFHE 131, 216 = BStBl II 1981, 299 = NJW 1981, 143 [zu 1a a.E.]).

2. Das gilt grundsätzlich auch, soweit die Kl. sich an den auf das Arbeitszimmer entfallenden laufenden Kosten beteiligt hat. Davon gibt es allerdings zwei Ausnahmen:

a) Wenn die Kl. in Absprache mit ihrem Ehemann Aufwendungen, die das Arbeitszimmer betreffen, selbst übernimmt, können diese Aufwendungen Werbungskosten bei ihr sein (§ 9 I i.V. mit § 19 EStG). Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung den Abzug von laufenden Aufwendungen des nutzenden Nichteigentümers als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen (vgl. BFHE 124, 454 = BStBl II 1978, 345; BFHE 165, 512 = BStBl II 1992, 192 [zu 1 b] zu Betriebsausgaben; BFHE 159, 442 [445] = BStBl II 1990, 462 = NJW-RR 1990, 1034 [zu Werbungskosten des Vorbehaltsnießbrauchers]; ferner allg. BFHE 176, 267 [273] = BStBl II 1995, 281 = NJW 1995, 1311 [zu C III]).

b) Laufende Aufwendungen zu Lasten des gemeinsamen Kontos, die das von der Kl. genutzte Arbeitszimmer betreffen, können Werbungskosten der Kl. sein, soweit sie allein durch die Nutzung des Arbeitszimmers entstanden sind, z.B. anteilige Energiekosten, nur das Arbeitszimmer betreffende Reparaturkosten und ähnliche Aufwendungen. Nutzt die Ehefrau das Arbeitszimmer mit Zustimmung ihres Mannes allein für ihre beruflichen Zwecke, übernimmt sie ihren Beitrag zum gemeinsamen Konto und den laufenden Kosten insoweit für eigene Rechnung und im eigenen beruflichen Interesse. Anders als die Beiträge der Kl. zu den sonstigen laufenden Kosten (s.o. zu a), die zumindest auch im Interesse des Eigentümers aufgewendet werden, sind derartige, durch den Gebrauch verursachte Kosten sachlich und subjektiv allein durch den Beruf der Kl. veranlaßt.

Rechtsgebiete

Steuerrecht

Normen

EStG §§ 2 II Nr. 2, 7 IV, 9 I, § 19; GG Art. 6