Urteile

Eigenhändige Antragstellung bei Investitionszulage

Leitsatz des Gerichts

1. Die fristgerechte Übermittlung eines eigenhändig unterzeichneten Investitionszulagenantrags per Telefax genügt nicht, um den Anspruch des Berechtigten auf Investitionszulage zu wahren.

2. Daran ändert sich - abgesehen von der ausnahmsweisen Möglichkeit der Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - auch nichts, wenn der Originalantrag alsbald, aber erst nach Ablauf der Antragsfrist nachgereicht wird.

Tatbestand

Auszüge aus dem Sachverhalt:

Die Kl. ist eine GmbH mit Sitz im Bundesland Brandenburg. Mit Antrag vom 30. 9. 1994 beantragte sie für das Kalenderjahr 1993 (Streitjahr) die Gewährung einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 1993 für die Anschaffung verschiedener Wirtschaftsgüter. Eine mit dem Firmenstempel versehene und vom gesetzlichen Vertreter der Kl. unterzeichnete Ausfertigung des Antrags ging per Telefax am 30. 9. 1994 beim damals zuständigen Finanzamt H. ein; der Originalantrag auf amtlichem Formular folgte per Post am 21. 10. 1994 nach. Mit endgültigem Bescheid vom 29. 11. 1994 setzte das Finanzamt die Investitionszulage für das Streitjahr auf 0 DM fest. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das FG entsprechend dem Antrag des inzwischen zuständig gewordenen Bekl. (= Finanzamt) ab. Seine Entscheidung ist in EFG 1997, 124, veröffentlicht. Das vor der Kl. übermittelte Telefax enthalte keine nach dieser Vorschrift erforderliche eigenhändige Unterschrift, sondern lediglich eine Kopie der Originalunterschrift. Die Revision der Kl. blieb ohne Erfolg.

Entscheidungsgründe

Auszüge aus den Gründen:

II. . . . 1. Die Telekopie (Faxausdruck) einer Unterschrift des gesetzlichen Vertreters der Anspruchsberechtigten stellt keine eigenhändige Unterschrift i.S. des § 6 III 1 InvZulG 1993 dar. Entgegen der Auffassung der Kl. genügte daher die per Telefax vorgenommene Übermittlung des vom gesetzlichen Vertreter unterzeichneten Investitionszulagenantrags innerhalb der Frist des § 6 I InvZulG 1993 nicht, um den Anspruch der Kl. auf Investitionszulage für das Streitjahr zu wahren.

a) Nach § 6 III 1 InvZulG 1993 ist der Investitionszulagenantrag für das Kalenderjahr 1993 vom Anspruchsberechtigten nach amtlichen Vordruck zu stellen und eigenhändig zu unterschreiben. Die Kl. ist als juristische Person in der Rechtsform der GmbH selbst steuerrechtsfähig und anspruchsberechtigt nach § 1 I 1 InvZulG 1993, jedoch nicht selbst verfahrensrechtlich handlungsfähig; für sie handelt nach § 79 I Nr. 3 AO 1977 i.V. mit § 35 I GmbHG ihr Geschäftsführer als gesetzlicher Vertreter.

b) Dem Erfordernis der Eigenhändigkeit der Unterschrift nach § 6 III 1 InvZulG 1993 ist grundsätzlich nur genügt, wenn der Anspruchsberechtigte unter Verwendung seines Familiennamens den Antrag höchstpersönlich unterzeichnet. Dies ergibt sich - jedenfalls entsprechend - aus dem in § 150 III AO 1977 normierten allgemeinen abgabenrechtlichen Prinzip, wonach die eigenhändige Unterschrift des Steuerpflichtigen wie die des Anspruchsberechtigten bei Steuervergütungen und Zulagen zwar nur dann gefordert werden kann, wenn sich dies ausdrücklich aus dem jeweiligen Gesetz ergibt, bei Vorliegen dieser Voraussetzung aber auch zwingend vorgeschrieben ist (vgl. dazu Senat , BFHE 158, 270 - BStBl II 1989, 1022, und v. 30. 6. 1998 III R 5-97; Stöcker, in: Beermann, Steuerliches VerfahrensR, § 150 AO 1977 Rdnr. 45). Die eigenhändige Unterschrift der Kl. konnte daher nach § 6 III 1 InvZulG 1993 nur in Form der höchstpersönlichen Unterzeichnung seitens ihres gesetzlichen Vertreters erbracht werden.

c) Diesem Erfordernis wiederum ist nur genügt, wenn dem Finanzamt gegenüber der Nachweis erbracht ist, daß der Anspruchsberechtigte oder sein gesetzlicher Vertreter den Investitionszulagenantrag tatsächlich auch höchstpersönlich unterzeichnet hat. Der Nachweis der eigenhändigen Unterschrift kann bei einem Investitionszulagenantrag für das Kalenderjahr 1993 nur durch die körperliche Übermittlung des Originalantrags, auf den der Anspruchsberechtigte oder sein gesetzlicher Vertreter den Investitionszulagenanspruch tatsächlich auch höchstpersönlich unterzeichnet hat. Der Nachweis der eigenhändigen Unterschrift kann bei einem Investitionszulagenantrag für das Kalenderjahr 1993 nur durch die körperliche Übermittlung des Originalantrags, auf den der Anspruchsberechtigte oder sein gesetzlicher Vertreter höchstpersönlich die eigenhändige Unterschrift gesetzt hat, geführt werden. Dies ergibt sich vor allem aus der besonderen Bedeutung, die der eigenhändigen Unterschrift bei Investitionszulagenanträgen zukommt. Im Falle der Investitionszulage dient die in § 6 III 1 InvZulG 1993 ausdrücklich geforderte eigenhändige Unterschrift im Zusammenhang mit der auf dem Vordruck abzugebenden Wahrheitsversicherung dazu, dem Steuerpflichtigen bzw. Anspruchsberechtigten die Bedeutung der in dem Antrag enthaltenen Wissenserklärung bewußt zu machen und ihn die Verwantwortung für die Richtigkeit der der Erklärung zugrunde liegenden Tatsachen und Belege übernehmen zu lassen (Tipke-Kruse, AO-FGO, 16. Aufl., § 150 AO 1977 Rdnr. 19; vgl. BMF, Schr. v. 28. 8. 1991, BStBl I 1991, 768 Rdnr. 79, zur Gewährung von Zulagen nach dem InvZulG 1991). Gleiches gilt auch im Hinblick auf die im Antragsvordruck geforderten Absichtserklärungen (z.B. zur zeitlichen Bindung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebsstätte oder an einen Betrieb). Die Verantwortlichkeit des Anspruchsberechtigten umfaßt weiterhin auch die volle strafrechtliche Verantwortung für unrichtige oder unvollständige Angaben, die subventionserhebliche Tatsachen i.S. des § 264 StGB darstellen. Damit sollen mögliche spätere Ausflüchte des Erklärenden von vornherein entkräftet sowie verhindert werden, daß die Verantwortung zwischen dem Erklärenden und einem Dritten hin und her geschoben wird und beide sich dann durch eine „organisierte Unverantwortlichkeit„, wie sie von Wirtschafts- und Steuerdelikten bekannt ist, einer Bestrafung entziehen (vgl. Stöcker, in: Beermann, § 150 AO 1977 Rdnr. 42 m.w. Nachw.). Aus diesen Gründen müssen unrichtige oder unvollständige Angaben im Investitionszulagenantrag in strafrechtlicher Hinsicht unschwer und zweifelsfrei der Person zugerechnet werden können, die sich die als wahr versicherten Angaben durch die körperliche Vorlage des die eigenhändige Unterschrift tragenden Antragsvordrucke zu eigen gemacht hat.

Würde man statt dessen die Rechtsansicht der Kl. teilen und die Übermittlung einer Telekopie (Faxausdruck) anstatt der körperlichen Vorlage des die eigenhändige Unterschrift tragenden Erklärungsvordrucks als ausreichend ansehen, würde diese eindeutige strafrechtliche Verantwortlichkeit verwischt. Im Falle der Übermittlung eines Schriftstückes durch Telekopie kann der Empfänger nicht sicher sein, daß das Schriftstück sowie die auf dem Schriftstück angebrachte Unterschrift vom Absender stammen. Er kann auch nicht erkennen, ob es ich nicht lediglich um einen Entwurf handelt. Ferner ist nicht gewährleistet, daß das Schriftstück mit Willen des Absenders an den Empfänger gelangt ist. Zudem ist keineswegs sichergestellt, daß die Absenderkennung des endenden Telefaxgerätes den tatsächlichen Absender wiedergibt, da die Absenderkennung solcher Geräte manuell beliebig einstell- bzw. veränderbar ist. Schließlich weiß der Empfänger nicht, ob es sich bei der telekopierten Unterschrift um die eigenhändige Unterschrift des Absenders handelt, oder ob diese - in welcher Weise auch immer - manipuliert worden ist.

Geht demnach bei der Finanzbehörde ein telekopierter Antrag auf Investitionszulage ein, dessen Absenderkennung den Namen oder die Firma des Anspruchsberechtigten wiedergibt, steht weder fest, daß der wirkliche Absender mit der angegebenen Absenderkennung übereinstimmt, noch, daß der richtige Antrag (und nicht lediglich ein Entwurf) mit Willen des Anspruchsberechtigten an das Finanzamt gelangt ist, noch, daß die auf der Telekopie erscheinende Unterschrift die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten wiedergibt und nicht die etwa durch mechanische oder technische Hilfsmittel (durch Kopie, mit Hilfe eines Scanners oder durch Aufkleben einer zuvor auf einem Papierstreifen angebrachten Unterschrift) auf die Telekopievorlage gesetzt wurde. Letzteres gilt insbesondere dann, wenn, wie im Streitfall, die der Finanzbehörde übermittelte Telekopie und das später eingegangene Original hinsichtlich der Plazierung der Unterschrift und der Verwendung des Firmenstempels erkennbar voneinander abweichen. Angesichts der leichten und für den Empfänger nicht erkennbaren technischen Gestaltungs- und Manipulationsmöglichkeiten kann einer Telekopie demnach für sich allein kein Beweiswert beigemessen werden (vgl. insoweit auch BFHE 179, 233 = BStBl II 1996, 140 = NJW 1996, 1432, zur Paraphe unter einem bestimmenden Schriftsatz). Diese Beurteilung ist nach Ansicht des erkennenden Senats auch auf die mit der eigenhändigen Unterschrift zusammenhängende strafrechtliche Verantwortlichkeit des Anspruchsberechtigten zu übertragen.

Diese setzt nach § 264 StGB u.a. objektiv tatbestandlich voraus, daß der Täter - zumindest konkludent - unrichtige oder unvollständige Angaben, d.h. schriftliche oder mündliche Erklärungen gegenüber den Behörden macht (Lenckner, in: Schönke-Schröder, StGB, 25. Aufl. [1997], § 264 Rdnr. 43). Insofern ist dann fraglich, ob eine strafrechtliche Verantwortlichkeit des Erklärenden dem Grunde nach gesichert sein kann, wenn der Finanzbehörde ein unrichtige oder unvollständige Angaben enthaltender Investitionszulagenantrag per Telekopie übermittelt wird. Denn die (Tele-)Kopie der auf den Antrag gesetzten Unterschrift kann nach den obigen Ausführungen ja nicht zweifelsfrei als eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten angesehen werden. Ebenso wäre es denkbar, daß es sich - wie dargestellt - bei der dem Empfänger vorliegenden telekopierten Unterschrift bereits um die (Tele-)Kopie einer Kopie des Unterschriftzuges des Anspruchsberechtigten, um eine mit Hilfe eines Scanners eingefügte Unterschrift, um eine durch Aufkleben einer zuvor auf einen Papierstreifen gesetzten Unterschrift oder gar nur um einen Faksimilestempel handelt. in allen Fällen stünde einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit des Anspruchsberechtigten der mögliche Einwand des Betroffenen entgegen, die der Finanzbehörde vorliegende telekopierte Unterschrift sei ohne sein Wissen und Zutun durch technische oder manuelle Manipulation auf den übermittelten Antrag gesetzt worden. Demgegenüber bietet allein die körperliche Übermittlung des Originalantrags, auf den der Anspruchsberechtigte oder sein gesetzlicher Vertreter höchstpersönlich die eigenhändige Unterschrift gesetzt hat, die Gewähr dafür, daß dem Steuerpflichtigen bzw. Anspruchsberechtigten die Bedeutung der in dem Antrag enthaltenden Wissenserklärung bewußt gemacht wird und er - auch in strafrechtlicher Hinsicht - die Verantwortung für die Richtigkeit der der Erklärung zugrunde liegenden Tatsachen und Belege übernimmt.

2. Entgegen der Rechtsauffassung der Kl. ergibt sich im Streitfall kein anderes Ergebnis mit Blick auf die Rechtsprechung des BFH sowie anderer oberster Bundesgerichte zu den Anforderungen an die Schriftform bestimmender Schriftsätze.

a) § 64 I FGO ordnet für alle Klagearten des Steuerprozesses zwingend die Schriftform an; eine Regelung, die auch sonst im Verfahrensrecht für bestimmende Schriftsätze kennzeichnend ist (vgl. Gräber-v. Groll, FGO, 4. Aufl., § 64 Rdnr. 4). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH gehört zum Formerfordernis der Schriftlichkeit im Sinne der genannten Vorschrift grundsätzlich die eigenhändige (handschriftliche) Unterzeichnung. Eine Abkürzung (sog. Paraphe oder Namenszeichen) genügt als Unterschrift nicht (BFHE 179, 233 = BStBl II 1996, 140 = NJW 1996, 1432; BFH, BFH-NV 1995, 222, und BFH-NV 1992, 50; Gräber-v. Groll, § 64 Rdnr. 19 m.w. Nachw.). Diese Auffassung wird von anderen obersten Bundesgerichten geteilt (vgl. BGH, NJW 1994, 55 = LM H. 3-1994 § 130 ZPO Nr. 19 m.w. Nachw. = HFR 1994, 424; BVerwGE 81, 32 = NJW 1989, 1175 m.w. Nachw.). Diese herrschende Ansicht in der Rechtsprechung sieht bei bestimmenden Schriftsätzen die eigenhändige Unterschrift als das im Rechtsverkehr typische Merkmal, um den Urheber des Schriftstücks und seinen Willen festzustellen, die niedergeschriebene Erklärung in den Verkehr zu bringen. Hierzu gehört grundsätzlich auch das Bekenntnis zum Inhalt des Schriftsatzes durch die eigenhändige Unterschrift (vgl. BVerwG, NJW 1995, 2121 m.w. Nachw.; BVerwGE 81, 32 = NJW 1989, 1175 m.w. Nachw.; BFHE 111, 278 [GS] = BStBl II 1974, 242 = NJW 1974, 1582 m.w. Nachw.). Weiter soll damit die verläßliche Zurechenbarkeit des Schriftsatzes sichergestellt werden und gewährleistet sein, daß die Erklärung von einer bestimmten Person herrührt und diese für den Inhalt die Verantwortung übernimmt (vgl. BVerwGE 81, 32 = NJW 1989, 1175; s. auch Senat, BFHE 97, 226 = BStBl II 1970, 89, sowie BFHE 143, 198 = BStBl II 1985, 367).

b) Gleichwohl hat die Rechtsprechung der technischen Entwicklung der Lebensverhältnisse, insbesondere dem technischen Fortschritt auf dem Gebiet der elektronischen Kommunikation, insoweit Rechnung getragen, als Ausnahmen vom Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift für solche Fälle zugelassen wurden, in denen es bei Inanspruchnahme von modernen Kommunikationsmethoden nicht möglich war, die eigenhändige Unterschrift des Urhebers des bestimmenden Schriftsatzes zu übermitteln. Wählt daher der Erklärende bei der Übermittlung eines bestimmenden Schriftsatzes eine solche moderne Kommunikationsmethode, bei der es nicht möglich ist, die eigenhändige Unterschrift des Erklärenden zu übermitteln, obwohl aufgrund prozessualer Vorschriften Schriftlichkeit und damit grundsätzlich auch handschriftliche Unterzeichnung durch die verantwortliche Person erforderlich ist, kann seine Erklärung gleichwohl als mit der körperlichen Übermittlung des Originalschreibens gleichwertig angesehen werden, wenn sich aus dem bestimmenden Schriftsatz allein oder in Verbindung mit den begleitenden Umständen die Urheberschaft und der Wille, das Schriftstück in den Verkehr zu bringen, hinreichend sicher ergeben, ohne daß darüber Beweis erhoben werden muß (vgl. hierzu BVerwG, NJW 1995, 2121 m.w. Nachw.; BGH, NJW 1994, 2298 = LM H. 1-1995 § 80 ZPO Nr. 7).

Diese Grundsätze können indessen nicht auf die hier zu entscheidende Rechtsfrage übertragen werden. Denn die Frage, ob ein bestimmender Schriftsatz unter Wahrung der in den Verfahrensgesetzen festgelegten Schriftform mittels moderner Übertragungsmittel rechtzeitig bei Gericht eingeht, betrifft nicht die vorliegend zu lösende Frage, ob der Nachweis eines tatsächlichen Geschehens - die eigenhändige und höchstpersönliche Unterschriftsleistung durch den Anspruchsberechtigten oder seinen gesetzlichen Vertreter - schon durch die Vorlage der Kopie einer dieses Geschehens dokumentierenden Urkunde erbracht werden kann.

3. Dieses Ergebnis steht auch mit den in vergleichbaren Sachverhalten parallelen Wertungen des Bürgerlichen Rechts in Einklang. § 126 I BGB verlangt in den Fällen der gesetzlich normierten Schriftform grundsätzlich die eigenhändige Unterzeichnung durch Namensunterschrift. Bei empfangsbedürftigen Willenserklärungen, die dem gesetzlichen Schriftformerfordernis unterliegen, wird eine Telekopie der Unterschrift nicht als eigenhändige Unterzeichnung i.S. des § 126 I BGB angesehen (BGHZ 121, 224 = NJW-RR 1993, 625 L = LM H. 7-1993 § 766 BGB Nr. 25; BGH, NJW-RR 1997, 684 = LM H. 6-1997 § 139 BGB Nr. 86; Palandt-Heinrichs, BGB, 58. Aufl., § 126 Rdnr. 11).

Das vom Senat gefundene Ergebnis entspricht auch der Zurückhaltung des Verordnungsgebers im Rahmen der Ermächtigung von § 150 VI AO 1977 zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens. Dieser hat auch in seiner jüngsten Verordnung über die Abgabe von Steuermeldungen auf maschinell verwertbaren Datenträgern und über Datenfernübertragung (StADÜV) vom 21. 10. 1998 (BGBl I 1998, 3197 = BStBl I 1998, 1292) die Datenübermittlung lediglich für Steueranmeldungen zugelassen, nicht aber z. B für Steuererklärungen und dementsprechend etwa auch für Vergütungs- oder Zulagenanträge (s. § 1 I StADÜV). Dabei steht die Übermittlung der Daten auch nur dann der Abgabe einer Steueranmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gleich, wenn der Steuerpflichtige die Teilnahme an dem Verfahren gem. § 12 StADÜV erklärt (§ 1 II 2 Nr. 3 StADÜV). § 12 StADÜV verlangt aber seinerseits eine eigenhändig unterschriebene Erklärung mit näher festgelegtem Inhalt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck.

4. Ob die Kl. entgegen der von ihr geäußerten Rechtsansicht den Investitionszulagenantrag auch nicht nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abgegeben hat (§ 6 III 1 InvZulG 1993), kann demnach wie auch schon im Urteil des FG offen bleiben. Ungeachtet dessen ist insoweit zwar einerseits auf das Senatsurteil v. 16. 7. 1997 (BFHE 184, 142 = BStBl II 1998, 31 Abschn. II Nr. 1, Abs. 3 der Entscheidungsgründe) zu verweisen, in dem der Senat bei der Verwendung einer Fotokopie des amtlichen Vordrucks eine Ausnahme von der strengen Vorgabe der Verwendung amtlicher Vordrucke (in § 6 III der Verordnung über die Beantragung und die Gewährung von Investitionszulagen für Anlageinvestitonen) für möglich gehalten hat. Andererseits wären die Finanzämter dann in Fällen wie dem vorliegenden aber verpflichtet, die zunächst eingegangene Kopie mit dem später vorgelegten Originalantrag in den entscheidenden Punkten genauestens zu vergleichen; dies würde allerdings kaum dem Zweck der Verwendung von Vordrucken nach amtlichem Muster entsprechen, da es zur Verlängerung der Bearbeitungszeiten von Anträgen und zur Verzögerung der Auszahlung der beantragten Zulage käme.

5. Entgegen der Rechtsauffassung der Kl. führte auch das Nachreichen des am 21. 10. 1994 beim Finanzamt, eigenhändig unterzeichneten Originals des Investitionszulagenantrags nicht zu einer wirksamen rechtzeitigen Antragstellung. Wenn nach § 6 III 1 InvZulG 1993 der Antrag auf vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreibendem Vordruck und nach Absatz 1 dieser Vorschrift bis zu 30. 9. des Folgejahres zu stellen ist, kann dies nur so verstanden werden, daß die gesetzliche Antragsfrist nur dann gewahrt ist, wenn die geforderte eigenhändige Unterschrift innerhalb der Antragsfrist geleistet wird. Soweit der BMF in seinem Schreiben in BStBl I 1991, 768 unter Rdnr. 79 Satz 5, vorübergehend für Anträge für das Kalenderjahr 1990 (s. BMF, BStBl I 1992, 236, Nr. 8 Abs. 1 u. 2) - für vergleichbar fehlerhafte Vorgänge - die Unterzeichnung eines Investitionszulagenantrags durch einen rechtsgeschäftlich bestellten Vertreter mit der Maßgabe anerkannte, daß der Antrag vor Erlaß des Investitionszulagenbescheids um die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten (bzw. des gesetzlichen Vertreters) ergänzt wurde, führt dies nicht zu einem anderen Ergebnis. Zum einen ist das Schreiben des BMF in BStBl I 1991, 768, nicht zum Investitionszulagengesetz 1993 ergangen, zum anderen ist für die dortige Regelung eine gesetzliche Grundlage oder eine rechtliche Begründung nicht ersichtlich. Rdnr. 79 Satz 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 1991, 768, kann insoweit nur als Billigkeitsregelung Bedeutung zukommen (vgl. dazu Senat, Entsch. v. 30. 6. 1998 - III R 5-97), die nicht auch noch auf Fälle wie den vorliegenden übertragen werden darf.

6. Im Streitfall sind schließlich auch die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO 1977 nicht erfüllt. Zwar hat die Kl. die versäumte Handlung innerhalb eines Monats durch Übersendung des von ihrem gesetzlichen Vertreter eigenhändig unterzeichneten Originals des Investitionszulagenantrags nachgeholt, jedoch hat sie Wiedereinsetzungsgründe weder selbst vorgetragen noch sind solche sonst offensichtlich. Insbesondere gab es weder eine gängige Verwaltungsübung noch - wie im Fall des BFH-Urteils vom 14. 3. 1996 (BFHE 179, 569 = BStBl II 1996, 319 = NJW 1996, 2183) - eine etwa anderslautende Rechtsprechung, auf die die fachkundige beratene Kl. hätte vertrauen dürfen. Es wäre Sache der steuerlichen Berater der Kl. gewesen, sich rechtzeitig über die Rechtslage zu informieren.

Rechtsgebiete

Steuerrecht

Normen

InvZulG 1993 § 6 III 1; AO 1977 §§ 110, 150 III; FGO § 64 I; StGB § 264