Urteile

Erhebung einer Zweitwohnungsteuer

Leitsatz des Gerichts

1. Dem Grundgedanken der Besteuerung nur des Aufwandes für die private Lebensführung kann in der Weise Rechnung getragen werden, dass zwischen eingeschränkter, mittlerer und voller/nahezu voller Verfügbarkeit der Zweitwohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs des Wohnungsinhabers und seiner Familienangehörigen unterschieden wird.

2. Der Ortsgesetzgeber kann bei der Maßstabsfindung berücksichtigen, dass eine ganzjährige Nutzungsmöglichkeit der Zweitwohnung (beschränkt auf die vermietungsfreien Tage) auch dann besteht, wenn - über das Kalenderjahr verteilt - Vermietungen stattfinden.

3. Er kann die Staffelung der Zweitwohnungsteuer - unter Zugrundelegung der Bettenauslastung in seinem Gemeindegebiet - daran orientieren, wie hoch typisierend die Zahl der Vermietungstage im Jahr sein kann, gleichwohl aber in den Monaten der Hauptsaison bzw. Zwischensaison noch mindestens ein Zeitraum von sieben Tagen je Monat vermietungsfrei bleibt.

Tatbestand

Auszüge aus dem Sachverhalt:

Die Kl. ist Eigentümerin eines Appartements im Gebiet der Bekl. Mit Bescheid vom 26. 1. 1996 zog die Bekl. die Kl. zur Zweitwohnungsteuer für das Jahr 1996 in Höhe von 279,54 DM heran. Dagegen legte die Kl. am 14. 2. 1996 Widerspruch ein. Sie machte u.a. geltend, dass sie nur zur Zahlung eines Teilbetrages des Jahresbetrages verpflichtet sei, wenn sie die Zweitwohnung nur zeitanteilig durch eigenes Bewohnen oder unentgeltliche Überlassung an andere Personen für ihren Lebensbedarf und im Übrigen zur Gewinnerzielung durch Vermietung an wechselnde Feriengäste als Kapitalanlage nutze. Sie beabsichtige zwar, die Zweitwohnung zur Gewinnerzielung an wechselnde Feriengäste so viel wie möglich zu vermieten und allenfalls gelegentlich selbst zu bewohnen. Sie wisse aber noch nicht, ob und inwieweit sie diese Absichten im Jahre 1996 verwirklichen könne. Mit Widerspruchsbescheid vom 12. 3. 1996 wies die Bekl. den Widerspruch zurück. Der Bescheid ist der Kl. am 14. 3. 1996 zugestellt worden.

Die Kl. hat am 2. 4. 1996 Klage erhoben, die das VG abgewiesen hat.

Die Berufung der Kl. blieb erfolglos.

Entscheidungsgründe

Auszüge aus den Gründen:

Rechtsgrundlage der angefochtenen Bescheide ist (nunmehr) die rückwirkend zum 1. 7. 1995 in Kraft getretene Zweitwohnungsteuersatzung der Bekl. vom Januar 2000. Gem. § 12 der Zweitwohnungsteuersatzung 2000 ist die Zweitwohnungsteuersatzung der Bekl. von 1995 einschließlich ihrer Nachträge mit dem In-Kraft-Treten der Zweitwohnungsteuersatzung 2000 außer Kraft getreten. Da gem. § 2 II SchlHKAG eine Satzung auch dann mit rückwirkender Kraft erlassen werden kann, wenn sie eine die gleiche oder eine gleichartige Abgabe enthaltende Regelung ohne Rücksicht auf deren Rechtswirksamkeit ausdrücklich ersetzt, bedarf es keiner Erörterung, ob die Satzung aus dem Jahre 1995 eine taugliche Rechtsgrundlage für die Heranziehung der Kl. für eine Zweitwohnungsteuer gewesen ist.

Die Kl. ist zweitwohnungsteuerpflichtig.

Gem. § 3 I der Zweitwohnungsteuersatzung 2000 ist steuerpflichtig, wer im Stadtgebiet der Bekl. eine Zweitwohnung i.S. des § 2 innehat. Eine Zweitwohnung ist gemäß § 2 II Zweitwohnungsteuersatzung 2000 jede Wohnung, über die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken seines persönlichen Lebensbedarfs oder dem seiner Angehörigen verfügen kann. Die Kl. konnte im Steuerjahr 1996 über eine Zweitwohnung zu Zwecken ihres persönlichen Lebensbedarfs im Stadtgebiet der Bekl. verfügen.

Die Regelung des § 2 II Zweitwohnungsteuersatzung 2000 ist weder widersprüchlich noch unverständlich. „Verfügenkönnen zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs“ bedeutet nichts anderes als „Vorhalten“ der Wohnung für diesen Zweck und nicht die Möglichkeit, rechtsgeschäftliche Verfügungen über die Wohnung treffen zu können. Die Zweitwohnungsteuer ist eine Aufwandsteuer. Gegenstand einer örtlichen Aufwandsteuer kann nur eine Wohnung sein, die (auch) der Einkommensverwendung (privater Aufwand) und nicht allein der Einkommenserzielung dient (st. Rspr., vgl. zuletzt BVerwGE 109, 188 = NJW 2000, 375 = NVwZ 2000, 204 L = DVBl 1999, 1655).

Die Wohnung der Kl. diente im Steuerjahr 1996 nicht allein der Einkommenserzielung. Die Kl. hat sowohl im Verwaltungsverfahren als auch im Klageverfahren keinen Zweifel daran aufkommen lassen, dass sie sich vorbehalte, die Wohnung an vermietungsfreien Tagen selbst zu nutzen. Die Erfüllung des Steuertatbestandes setzt nicht die tatsächliche Nutzung der Wohnung durch den Wohnungsinhaber voraus, sondern es genügt, wenn dieser die Zweitwohnung auch für den eigenen Lebensbedarf oder den seiner Angehörigen „vorhält“, d.h. sich die Möglichkeit der Eigennutzung offen hält. Für die im Ausgangspunkt subjektive Bestimmung des Verwendungszwecks der Zweitwohnung ist dabei nicht die - unüberprüfbare - innere Absicht des Zweitwohnungsinhabers maßgeblich. Diese innere Tatsache ist nur auf der Grundlage objektiver, nach außen in Erscheinung tretender, verfestigter und von Dritten nachprüfbarer Umstände - ggf. auch auf Grund von Anhaltspunkten aus vergangenen Veranlagungszeiträumen - zu beurteilen. In diesem Sinne kommt es für den Nachweis der subjektiven Zweckbestimmung nur auf objektive äußere Kriterien an (BVerwGE 99, 303 [305] = NVwZ 1997, 86). Von Verfassung wegen hat dabei eine umfassende Würdigung der Umstände des Einzelfalls zu erfolgen. Der gesamte objektive Sachverhalt muss danach überprüft werden, ob sich aus ihm mit der gebotenen Sicherheit die subjektive Zweckbestimmung der Zweitwohnung entnehmen lässt. Dabei kann die steuererhebende Gemeinde von der tatsächlichen Vermutung der Vorhaltung einer Zweitwohnung (auch) für Zwecke der persönlichen Lebensführung ausgehen, so lange der Zweitwohnungsinhaber keine Umstände vorträgt, die - wie etwa die Lage der Hauptwohnung innerhalb des selben Feriengebietes, der Abschluss eines Dauermietvertrages, die Übertragung der Vermietung an eine überregionale Agentur unter Ausschluss der Eigennutzung sowie unter Nachweis ganzjähriger Vermietungsbemühungen usw. - die tatsächliche Vermutung erschüttern (BVerwG, NVwZ 1998, 178 = KStZ 1998, 14 [17]). Derartige Umstände hat die Kl. nicht vorgetragen, so dass der objektive Sachverhalt die von der Kl. eingeräumte Zweckbestimmung, nämlich die Wohnung auch für persönliche Zwecke vorzuhalten, bestätigt.

Die Kl. ist auch zu Recht zu einer Zweitwohnungsteuer in Höhe von 279,54 DM herangezogen worden.

Nach ihrem eigenen Vortrag hat sie ihre Zweitwohnung im Steuerjahr 1996 an 148 Tagen an wechselnde Feriengäste vermietet. Gem. § 4 V lit. c Zweitwohnungsteuersatzung 2000 beträgt bei voller und nahezu voller Verfügbarkeit, d.h. bei mehr als 180 vermietungsfreien Tagen im Jahr der Verfügbarkeitsgrad 100%, mit dem gem. § 4 I Zweitwohnungsteuersatzung 2000 der Mietwert der Wohnung (Jahresrohmiete, § 4 II Zweitwohnungsteuersatzung 2000) zu multiplizieren ist. Bedenken gegen die Berechnung des Jahresmietwertes in Höhe von 3494,30 DM hat die Kl. nicht erhoben und sind für den Senat nicht ersichtlich. Da nunmehr die Zweitwohnungsteuer gem. § 5 Zweitwohnungsteuersatzung 2000, 10% des Mietwertes, multipliziert mit dem Verfügbarkeitsgrad, beträgt, errechnet sich für 1996 eine Zweitwohnungsteuer in Höhe von 349,43 DM. Da die Kl. auf der Grundlage des alten Satzungsrechts zu einer geringeren Zweitwohnungsteuer veranlagt wurde und die Bekl. daran festgehalten hat, ist das Schlechterstellungsverbot des § 2 II SchlHKAG nicht berührt.

Die Regelung des § 4 V lit. c der Zweitwohnungsteuersatzung 2000 ist nicht zu beanstanden.

Sie vermeidet als generalisierende Regelung insoweit Verfassungsverstöße, die eintreten können, wenn Zweitwohnungen einerseits vermietet werden und demzufolge der Einkommenserzielung dienen, andererseits auch für den persönlichen Lebensbedarf vorgehalten werden und demgemäss den Einsatz finanzieller Mittel (Einkommensverwendung) erfordern (vgl. BVerfG, NVwZ 1996, 57). Eine ausnahmslos auf den Jahresmietwert abstellende Steuerberechnung trägt dem aus Art. 105 II GG folgenden Grundgedanken der Besteuerung (nur) des Aufwandes für die private Lebensführung in den Fällen der Mischnutzung nicht hinreichend Rechnung und verstößt gegen den Verfassungsgrundsatz der Verhältnismäßigkeit, wenn bei einem eklatanten Missverhältnis zwischen den Zeiten der Vermietung und der privaten Nutzungsmöglichkeit eine Zweitwohnungsteuer unter Zugrundelegung der gesamten Jahresrohmiete erhoben wird. Einer als Jahressteuer angelegten Zweitwohnungsteuer-Erhebung liegt erkennbar die Annahme (annähernd) ganzjährigen privaten Aufwands in Gestalt jedenfalls einer bestehenden ganzjährigen Nutzungsmöglichkeit zu Grunde (BVerwGE 109, 188 = NJW 2000, 375 = NVwZ 2000, 204 L = DVBl 1999, 1655).

Dem Grundgedanken der Besteuerung nur des Aufwandes für die private Lebensführung trägt § 4 V Zweitwohnungsteuersatzung 2000 in der Weise Rechnung, dass zwischen eingeschränkter, mittlerer und voller/nahezu voller Verfügbarkeit der Wohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs des Wohnungsinhabers und seiner Familienangehörigen unterschieden wird. Eine weitere Differenzierung ist aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht erforderlich.

Bei der Ausgestaltung des Steuermaßstabes ist der steuererhebenden Gemeinde ein weites Ermessen einzuräumen (vgl. BVerfGE 81, 108 [117] = NJW 1990, 2053; BVerfGE 85, 238 [244] = NJW 1992, 1815 jeweils zur Steuergleichheit). Insoweit ist zu berücksichtigen, dass sich die vermietungsfreien Tage und damit die in diesen Tagen anfallenden Vorhaltekosten bei der sogenannten Mischnutzung nicht eindeutig der Einkommensverwendung oder der Einkommenserzielung zuordnen lassen. Eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Vermietungstage und der Tage der Eigennutzung scheidet schon deshalb aus, weil der Steuertatbestand den konsumtiven Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf auch ohne tatsächliche Inanspruchnahme der Zweitwohnung erfasst; mit anderen Worten, weil das Vorhalten der Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf zwar - einerseits - für die Zeiträume der Fremdvermietung auszuschließen, aber von der Zeitspanne der tatsächlichen Eigennutzung - andererseits - unabhängig ist. Von daher lassen sich keine Einwände dagegen erheben, dass die Bekl. den Verfügbarkeitsgrad allein nach der Zahl der vermietungsfreien Tage (Verfügbarkeitstage) bemisst. Dies steht im Übrigen mit § 12 Nr. 1 S. 2 EStG in Einklang. Danach sind gemischte Aufwendungen der Privatsphäre zuzurechnen und können Mieteinnahmen aus der Vermietung einer Ferienwohnung nur die zeitanteiligen Werbungskosten gegenübergestellt werden (vgl. BFHE 180, 18 = BStBl II 1996, 355 = NJWE-MietR 1996, 166 = DStR 1996, 215).

Auch wenn einer als Jahressteuer angelegten Zweitwohnungsteuererhebung erkennbar die Annahme einer bestehenden ganzjährigen Nutzungsmöglichkeit zu Grunde liegt, zwingt dies nicht zu dem Schluss, dass nur eine anteilige Jahressteuer entsprechend dem Verhältnis der Vermietungs- und Verfügbarkeitstage erhoben werden kann. Der Senat hält dies zwar für sachgerecht und folgerichtig. Der Steuermaßstab ist jedoch nicht daraufhin zu überprüfen, ob der Ortsgesetzgeber die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (BVerfGE 31, 119 [130]). Der Ortsgesetzgeber ist deshalb auch unter dem Gesichtspunkt des Gleichheitsgebots nicht gehindert, die Steuer zu staffeln und lediglich nach dem Grad der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für die persönliche Lebensführung drei Stufen zu bilden.

Die Willkürgrenze ist erst dort überschritten, wo ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt und die gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist (BVerfGE 31, 119). Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Bekl. bei der Maßstabsfindung berücksichtigt hat, dass eine ganzjährige Nutzungsmöglichkeit (beschränkt auf die vermietungsfreien Tage) auch dann besteht, wenn - über das Kalenderjahr verteilt - Vermietungen stattfinden.

Ausgehend von diesem Ansatz hat sie unter Zugrundelegung der Bettenauslastung in ihrem Gemeindegebiet typisierend ermittelt, wie hoch die Zahl der Vermietungstage sein kann, damit selbst in den Monaten der Hauptsaison noch mindestens ein Zeitraum von sieben Tagen je Monat vermietungsfrei bleibt, und ist so zu einer „Jahresvermietungssumme“ von 180 Tagen gelangt, bis zu der sie einen Verfügbarkeitsgrad von 100% annimmt. Dem lässt sich nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass es - wie die Kl. vorträgt - den meisten Vermietern von Ferienwohnungen im Gebiet der Bekl. nicht gelungen ist, ihre Ferienwohnung an mehr als 180 Tagen an wechselnde Feriengäste zu vermieten.

Dies wird bestätigt durch die Auswertung der Widersprüche aus dem Veranlagungszeitraum 1999. Danach betrug die durchschnittliche Vermietungsauslastung 165 Tage. Auch wenn diese Auswertung nicht repräsentativ ist und weiterhin davon auszugehen sein dürfte, dass die durchschnittliche Vermietungsauslastung aller Ferienwohnungen im Gebiet der Bekl. niedriger sein wird, weil vornehmlich die Inhaber von Ferienwohnungen Widerspruch gegen die Veranlagung eingelegt haben dürften, die an der Vermietung ihrer Ferienwohnung ein gesteigertes Interesse haben, zeigt sie jedoch, dass die Staffelung der Zweitwohnungsteuer keine „Scheinstaffelung“ ist, weil immerhin gut 1/3 der Widerspruchsführer in den Genuss einer reduzierten Zweitwohnungsteuer gekommen sind. In Anbetracht dessen und unter Berücksichtigung des weiten Ermessens des Satzungsgebers bei der Maßstabsfindung hält der Senat daher eine undifferenzierte Heranziehung von Zweitwohnungsinhabern zur Jahressteuer bei mehr als 180 Verfügungstagen für noch vertretbar und sowohl mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit als auch mit dem in Art. 105 IIa GG vorgegebenen Begriff der Aufwandsteuer noch vereinbar. Im Übrigen ist nach der Rechtsprechung des BVerwG (BVerwGE 109, 188 = NJW 2000, 375 = NVwZ 2000, 204 L = DVBl 1999, 1655) ein Festhalten an dem Jahresmietwert als Bemessungsgröße für den privaten Aufwand (nur) dann unangemessen, wenn schon eingangs des Steuerjahres eindeutig feststeht, dass eine Nutzungsmöglichkeit nur einen erheblich geringeren zeitlichen Umfang haben kann.

Wenn in den Fällen der Mischnutzung zu Beginn des Veranlagungszeitraums die Dauer der Eigennutzungsmöglichkeit offen sei, bleibe dagegen eine Typisierung der Bemessungsgrundlage vertretbar, die auf den Jahreszeitraum als Besteuerungsgrundlage abhebe. Darüber ist die Bekl. hinausgegangen und zieht nach ihrer Zweitwohnungsteuersatzung 2000 auch diejenigen Zweitwohnungsinhaber zu einer verminderten Steuer heran, wenn erst nach Ablauf des Steuerjahres erhebliche Fremdvermietungszeiten und damit verminderte Eigennutzungsmöglichkeiten feststellbar sind. Da es weiterhin Sache des Satzungsgebers ist, im Hinblick auf das rechte Verhältnis zwischen Verwaltungsaufwand und Steuerertrag sowie auf die Steuergerechtigkeit die zeitlichen Voraussetzungen der Steuerpflicht festzulegen (BVerfGE 65, 325 [348] = NJW 1984, 785 = NVwZ 1984, 302 L), lassen sich durchgreifende Einwände gegen die Heranziehung zur Jahressteuer bei mehr als 180 Verfügungstagen noch nicht erheben.

Der Senat brauchte nicht der Frage nachzugehen, ob die weiten Stufen (eingeschränkte Verfügbarkeit bis zu 90 Verfügbarkeitstagen, mittlere Verfügbarkeit bis zu 180 Verfügbarkeitstagen) zutreffend gebildet wurden und die Verfügbarkeitsgrade von 30% und 60% noch angemessen sind. Dagegen dürfte sprechen, dass die Grenze von 270 Vermietungstagen (= 90 Verfügbarkeitstage) ohne Berücksichtigung der Tatsache ermittelt wurde, dass in den Monaten Mai bis September nur maximal 31 bzw. 30 Tage zur Vermietung zur Verfügung stehen, mithin ca. 10 der 270 Vermietungstage den Monaten der Zwischensaison und Vorsaison zugerechnet werden müssen, so dass bei 270 Vermietungstagen in der Zwischensaison den Vermietern nicht durchgängig 7 Tage pro Monat zur Verfügung stehen.

Abschließend sei angemerkt, dass sich das von der Bekl. gefundene Modell des Steuermaßstabes nicht ohne weiteres auf andere Fremdenverkehrsgemeinden übertragen lässt. Maßgeblich für die Maßstabsfindung sind vielmehr die jeweiligen örtlichen Gegebenheiten in den Fremdenverkehrsgemeinden.

Rechtsgebiete