Urteile

Sonderausgabe „scheidungsbedingter” Mietwert

Leitsatz des Gerichts

1. Überlässt der geschiedene Ehemann seiner Ehefrau, die beide Miteigentümer eines Einfamilienhauses sind, auf Grund einer Unterhaltsvereinbarung das Haus zur alleinigen Nutzung, so kann er den Mietwert seines Miteigentumsanteils als Sonderausgabe i.S. des § 10 I Nr. 1 EStG absetzen.

2. Auch die verbrauchsunabhängigen Kosten für den Miteigentumsanteil der geschiedenen Ehefrau, welche der Ehemann nach der Unterhaltsvereinbarung trägt, sind Sonderausgaben.

Tatbestand

Auszüge aus dem Sachverhalt:

Der seit 1989 von seiner Ehefrau getrennt lebende Kl. überließ dieser auf Grund eines gerichtlichen Vergleichs vom 22. 11. 1990 u.a. die Nutzung des je zur Hälfte im Miteigentum der Eheleute stehenden Einfamilienhauses. Der hieraus entstehende Wohnvorteil wurde als Sachbezug für die Dauer der Trennung mit 600 DM bewertet. Der Kl. verpflichtete sich weiterhin, die verbrauchsunabhängigen Kosten für das Einfamilienhaus zu zahlen. Außerdem zahlte er einen Barunterhalt von 1400 DM im Monat. In seiner Steuererklärung für das Streitjahr (1992) machte der Kl. unter Vorlage einer entsprechenden, von seiner Ehefrau unterschriebenen Anlage U Sonderausgaben i.S. des § 10 I Nr. 1 EStG in Höhe von insgesamt 24000 DM (Barleistungen in Höhe von 16800 DM und Sachleistungen in Höhe von 7200 DM) geltend. Das bekl. Finanzamt ließ neben dem Barunterhalt (16800 DM) nur noch die Ausgaben für Grundsteuer, Hausrat- und Rechtsschutzversicherung von zusammen 747 DM zum Abzug als Sonderausgaben nach § 10 I Nr. 1 EStG zu.

Das FG gab der Klage insoweit statt, als es den Abzug der Sonderausgaben auf 24000 DM erhöhte (EFG 1997, 273). Das FG führte aus, zur Bewertung des vom Kl. erbrachten Sachunterhalts seien zwar nicht der Mietwert des überlassenen Wohnungsteils heranzuziehen oder § 8 EStG anwendbar. Der Kl. habe aber im Rahmen der Wohnungsüberlassung an die von ihm dauernd getrennt lebende Ehefrau die verbrauchsunabhängigen Kosten getragen. Diese Kosten seien zur Bewertung der vom Kl. erbrachten Sachleistungen heranzuziehen, und zwar bis zu einem Betrag von 7200 DM, der von der Zustimmung der Ehefrau auf der von ihr unterschriebenen Anlage U gedeckt sei. Das Gericht folge nicht der in H 86b EStR vertretenen Auffassung der Verwaltung, wonach nur die durch die Nutzung verursachten Aufwendungen als Sonderausgaben abzugsfähig seien. Mit seiner Revision rügte das Finanzamt die Verletzung von § 10 I Nr. 1 EStG und eine Abweichung des Urteils von der Entscheidung des BFH vom 25. 3. 1992 (BFHE 167, 408 = BStBl II 1992, 1012). Die beim Kl. durch das unentgeltliche Überlassen der Wohnung an seine Ehefrau eintretende mittelbare Vermögensminderung sei auf nicht erzielte Einnahmen, nicht dagegen auf Aufwendungen des Kl. zurückzuführen.

Die Revision hatte keinen Erfolg (§ 126 II FGO).

Entscheidungsgründe

Auszüge aus den Gründen:

Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der Kl. Unterhaltsleistungen an seine dauernd getrennt lebende Ehefrau in Höhe von 24000 DM als Sonderausgaben abziehen kann. Die monatlichen Zuwendungen des Kl. an seine dauernd getrennt lebende Ehefrau in Höhe von 1400 DM (insgesamt 16800 DM) stellen unstreitig Unterhaltsleistungen dar. Der Betrag von 7200 DM pro Jahr (600 DM pro Monat), mit dem der Kl. und seine Ehefrau in der Unterhaltsvereinbarung den Wohnvorteil bewertet haben, der der Ehefrau durch die unentgeltliche Überlassung des hälftigen Miteigentumsanteils des Kl. an der ehemaligen Ehewohnung entstand, ist ebenfalls als Sonderausgabe abziehbar.

1. Nach § 10 I Nr. 1 EStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten bis zur Höhe von 27 000 DM im Kalenderjahr von seinem Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen (vgl. § 2 IV EStG), wenn er dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (sog. begrenztes Realsplitting). Der Begriff „Aufwendungen“ wird im Allgemeinen im Sinn von Ausgaben verstanden; dabei handelt es sich um alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und beim Steuerpflichtigen abfließen. Entgangene Einnahmen sind grundsätzlich keine Aufwendungen (BFHE 178, 339 = BStBl II 1995, 836 = ZEV 1995, 461 = BB 1995, 2300 m.w. Nachw.).

Der Begriff „Unterhaltsleistungen“ ist in § 10 I Nr. 1 EStG nicht definiert. Nach überwiegender Meinung entspricht er dem in § 33a EStG verwendeten Begriff „Aufwendungen für den Unterhalt“ (vgl. Blümich/Hutter, EStG, § 10 Rdnr. 60 m. Nachw.). Maßgeblich ist, dass die Aufwendungen i.S. des § 10 I Nr. 1 EStG für Zwecke des Unterhalts gemacht worden sind (vgl. BFH/NV 1989, 779). Danach sind Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 I Nr. 1 EStG die typischen Aufwendungen zur Bestreitung der Lebensführung, z.B. für Ernährung, Kleidung, Wohnung. Der Unterhalt kann in Geld oder geldwerten Sachleistungen erbracht werden. Die unentgeltliche Überlassung einer Wohnung stellt eine so genannte Naturalunterhaltsleistung dar, die in sinngemäßer Anwendung des § 15 II BewG mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts anzusetzen ist (z.B. ortsüblicher Mietzins bei unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zu Unterhaltszwecken, BFH/NV 1994, 474; vgl. auch Blümich/Hutter, § 10 Rdnr. 60).

Wird eine Wohnung unentgeltlich zu Unterhaltszwecken überlassen und dadurch der Anspruch des Unterhaltsberechtigten auf Barunterhalt vermindert, so ist die Wohnungsüberlassung einer geldwerten Sachleistung (Ausgabe) gleichzusetzen, die mit der Überlassung zur Nutzung abfließt (Kirchhof/Söhn, EStG, § 10C Rdnr. 25). Denn durch die Wohnungsüberlassung unter gleichzeitiger Verminderung des Barunterhalts wird lediglich der Zahlungsweg der Unterhaltsleistungen abgekürzt. Der Fall, dass der Unterhaltsberechtigte mit dem ihm gewährten (höheren) Barunterhalt selbst eine Wohnung mietet, kann für den Bereich des Sonderausgabenabzugs nicht anders behandelt werden als der vorliegende Fall, in dem sich die Unterhaltsleistung aus (niedrigerem) Barunterhalt und unentgeltlicher Wohnungsüberlassung zusammensetzt. Der Unterhaltsberechtigte hat den Wert der Sachleistung wie auch den Barunterhalt als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern.

2. Der Senat weicht nicht von dem BFH-Urteil in BFHE 178, 339 = BStBl II 1995, 836 = ZEV 1995, 461 = BB 1995, 2300 ab. In dieser Entscheidung hat der X. Senat im Zusammenhang mit dem Rechtsbegriff der „dauernden Last“ (§ 10 I Nr. 1a EStG) unter Berufung auf die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH (BFHE 160, 466 = BStBl II 1990, 830 = NJW 1990, 2776 L [unter C III 2d aa]) als Aufwendungen bzw. Ausgaben in Anlehnung an § 8 I EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen, verstanden. Damit sind auch nach der Rechtsprechung des X. Senats des BFH Sachaufwendungen als Sonderausgaben abziehbar. Dass der X. Senat in der genannten Entscheidung den Wert der Wohnungsüberlassung nicht als Sonderausgabe anerkannt hat, lag an der Besonderheit des entschiedenen Falls, der eine Wohnungsnutzung im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe betraf. Nach nunmehr ständiger Rechtsprechung behält sich der Vermögensübergeber diese Nutzung bei der Übergabe vor (z.B. BFHE 178, 339 = BStBl II 1995, 836 = ZEV 1995, 461 = BB 1995, 2300 [unter 1]). Der Vermögensübernehmer erhält das bereits mit dem Nutzungsrecht belastete Vermögen. Für ihn stellt sich der Wert der Nutzungsüberlassung nicht als Aufwand dar. Ein Abzug von Sachaufwendungen kommt dann in Betracht, wenn der Vermögensübernehmer den Nutzungswert zu versteuern hat (vgl. BFHE 171, 236 = BStBl II 1993, 608; BFHE 143, 317 = BStBl II 1985, 610 = NJW 1986, 277). Der Streitfall ist mit dem vom X. Senat in BFHE 178, 339 = BStBl II 1995, 836 = ZEV 1995, 461 = BB 1995, 2300, entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Die Ehefrau des Kl. hat sich das den Miteigentumsanteil des Kl. betreffende Nutzungsrecht nicht vorbehalten, sondern dieser hat es ihr - statt Barunterhalt - eingeräumt. Hierbei handelt es sich um Aufwand des Kl. unabhängig davon, ob und von wem der Nutzungswert zu versteuern ist.

3. Den Feststellungen des FG in der Vorentscheidung lässt sich nicht entnehmen, ob der von den Bet. angenommene Wert der Sachaufwendung der ortsüblichen Miete für den hälftigen Miteigentumsanteil entspricht oder ob sich der durch den Vergleich bestimmte Wohnvorteil auf das gesamte Einfamilienhaus bezieht. In diesem Fall hätte der Kl. aus der unentgeltlichen Überlassung seines Anteils nur Aufwendungen in Höhe von 3600 DM. Der Senat braucht die Sache jedoch nicht aus diesem Grund zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Denn neben dem Wert seines der Ehefrau unentgeltlich überlassenen Anteils an der gemeinsamen Wohnung kann der Kl. dem Grunde nach auch den auf den Anteil der Ehefrau entfallenden Teil der verbrauchsunabhängigen Kosten, die er in Höhe von 7803,34 DM für das den dauernd getrennt lebenden Ehegatten gemeinsam gehörende Einfamilienhaus getragen hat, als Unterhaltsleistungen i.S. des § 10 I Nr. 1 EStG vom Gesamtbetrag seiner Einkünfte abziehen. Der vom Kl. neben dem Barunterhalt von 16800 DM noch geltend gemachte Betrag von 7200 DM wird jedenfalls erreicht (3600 DM plus ein Halb von 7803,34 DM).

Bei den vom Kl. getragenen verbrauchsunabhängigen Kosten handelt es sich um Aufwendungen für Zwecke des Unterhalts. In dem gerichtlichen Vergleich vom 22. 11. 1990 hat sich der Kl. bereit erklärt, die verbrauchsunabhängigen Kosten für das im Miteigentum der Eheleute stehende, von der Ehefrau genutzte Haus zu übernehmen. Rechtlich war er dazu als Eigentümer nicht verpflichtet, er hatte im Gegenteil Ausgleichsansprüche gegen seine Ehefrau als zweite Teilhaberin der an dem Haus bestehenden Bruchteilsgemeinschaft. Nach ständiger Rechtsprechung des BGH kommt bei einer endgültigen Trennung der Ehegatten und dem Auszug eines der Ehepartner aus dem gemeinsamen Haus eine Neuregelung der Verwaltung und Benutzung gem. § 745 II BGB in Betracht, die i.d.R. darin besteht, dass der Ehegatte, der das Haus allein nutzt, dessen Lasten sowie die Verzinsung und Tilgung der für das Haus aufgenommenen Darlehen übernimmt (BGHZ 87, 265 = NJW 1983, 1845), oder aber er zahlt dem gewichenen Teilhaber eine angemessene Nutzungsentschädigung (vgl. BGH, NJW 1996, 2153 = NJWE-MietR 1996, 193 L m.w. Nachw.).

Der Kl. hat durch die Übernahme der gesamten verbrauchsunabhängigen Kosten des Grundbesitzes unter Verzicht auf die ihm gegen seine Ehefrau zustehenden Ausgleichsansprüche den Zahlungsweg für die von ihm zu erbringenden Unterhaltsleistungen ebenso abgekürzt wie durch die unentgeltliche Überlassung seines Anteils an dem Einfamilienhaus zu Wohnzwecken der Ehefrau. Er hätte seiner Ehefrau auch einen entsprechend höheren Barunterhalt bezahlen und im Gegenzug von dieser die Erstattung der von ihm für ihren Anteil übernommenen Kosten sowie zusätzlich eine Nutzungsentschädigung fordern können. In diesem Fall wäre der gezahlte Barunterhalt ohne weiteres als Unterhaltsaufwendungen i.S. des § 10 I Nr. 1 EStG abziehbar. Für die Frage, ob die vom Kl. übernommenen Kosten Unterhaltsleistungen darstellen, ist nicht entscheidend, dass der Kl. im Außenverhältnis verpflichtet war, die Zahlungen zu leisten (vgl. § 426 BGB).

4. Dieses Ergebnis steht mit dem Zweck des § 10 I Nr. 1 EStG in Einklang. Der Gesetzgeber hat das Realsplitting eingeführt, weil die Auflösung einer Ehe die gesamten Lebensverhältnisse der sich trennenden Ehegatten tiefgreifend verändert und die wirtschaftliche Lage des Unterhaltspflichtigen weitaus stärker und nachhaltiger beeinträchtigt als die sonstigen Unterhaltsleistungen an Verwandte (BT-Dr 8/2201, S. 4). Die Inanspruchnahme dieses Rechtsinstituts ermöglicht einen dem Ehegattensplitting ähnlichen Effekt (BFH/NV 1995, 777 m.w. Nachw.). Die von der Verwaltung in H 86b (Unterhaltsleistungen) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 1993 (und später) vorgenommene Beschränkung der Abzugsfähigkeit von Kosten bei unentgeltlicher Überlassung einer eigenen Wohnung würde dazu führen, dass die Vorteile des Realsplittings bei sich trennenden Ehegatten - entgegen der Absicht des Gesetzgebers - zumindest teilweise verloren gehen, obwohl Ausgaben des Unterhaltsverpflichteten vorliegen.

Rechtsgebiete

Ehe- und Familienrecht

Normen

EStG § 10 I Nr. 1; BewG § 15 II