Urteile

Steuersatzermittlung nach der sog. Fünftelregelung bei gleichzeitiger Erzielung von Progressionseinkünften

Leitsatz des Gerichts

Erzielt ein Steuerpflichtiger im selben Jahr sowohl steuerbegünstigte Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG (hier: Entlassungsentschädigung) als auch dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einnahmen (hier: Arbeitslosengeld), ist die Fünftelregelung auch auf die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen anzuwenden. Ist daher das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv (Fall des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG), sind die dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen deshalb nur zu einem Fünftel bei der Berechnung des Steuersatzes anzurechnen.

Tatbestand

Streitig ist, wie dem Progressionsvorbehalt unterliegende steuerfreie Lohnersatzleistungen (Arbeitslosengeld) bei der Besteuerung außerordentlicher Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu berücksichtigen sind.

Der verheiratete Kläger (Kl.) erzielte im Streitjahr 1999 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. H. von 191 742 DM. Davon waren 162 366 DM außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4, Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG, das heißt Abfindungszahlungen des damaligen Arbeitgebers bzw. Arbeitslohn für mehrjährige Tätigkeit. Des Weiteren erhielt er Arbeitslosengeld i. H. von 9 389 DM und erzielte negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. von - 93 559 DM.

Er beantragte für das Streitjahr die getrennte Veranlagung sowie die ermäßigte Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 Abs. 1 EStG. Den zunächst ohne Berücksichtigung der ermäßigten Besteuerung ergangenen Einkommensteuerbescheid 1999 vom Juni 2000 änderte der Beklagte (Bekl.) - nach Einspruch des Kl. - mit Bescheid vom Juli 2000 und setzte die nach § 34 EStG ermäßigte Einkommensteuer auf 12 315 DM und den Solidaritätszuschlag auf 677,32 DM fest. Diese ermittelte der Bekl. ausgehend von einem unstreitigen zu versteuernden Einkommen von 88 108 DM und einem unstreitigen negativen verbleibenden zu versteuernden Einkommen von - 8 075 DM (zu versteuerndes Einkommen 88 108 DM abzüglich außerordentlicher Einkünfte von 96 183 DM) gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG unter Berücksichtigung des vollen Betrages der steuerfreien, lediglich der Steuerprogression unterliegenden Lohnersatzleistungen i. H. von 9 389 DM wie folgt:

Der hiergegen gerichtete Einspruch des Kl. blieb ohne Erfolg. Mit der Klage verfolgt der Kl. sein Begehren weiter.

Der Kl. ist der Ansicht, die vom Bekl. vorgenommene Ermittlung der Einkommensteuer sei fehlerhaft, da sie zu einer vom Gesetzgeber nicht gewollten Höhe der Steuer führe. Entgegen der Ansicht des Bekl. seien die Progressionseinkünfte (Arbeitslosengeld i. H. von 9 389 DM) bei der Ermittlung der ermäßigten Besteuerung nicht in voller Höhe zu dem gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG gefünftelten zu versteuernden Einkommen hinzuzurechnen. Zwar seien die bezogenen Lohnersatzleistungen vom Bekl. dem Grunde nach zutreffend bei der Ermittlung der ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG einbezogen worden. Entgegen der Auffassung des Bekl. könne dies jedoch nicht in der Form geschehen, dass diese in voller Höhe zu dem gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG gefünftelten zu versteuernden Einkommen addiert würden. Vielmehr müsse die Fünftelregelung auch auf die Progressionseinkünfte angewendet werden. Danach ergebe sich folgende steuerliche Belastung:

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist begründet. Die vom Kl. bezogenen Progressionseinkünfte sind bei der Ermittlung der ermäßigten Besteuerung gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG lediglich zu einem Fünftel zu berücksichtigen.

1. Das Gericht konnte ohne mündliche Verhandlung entscheiden, da sich die Beteiligten damit einverstanden erklärt haben (§ 90 Abs. 2 FGO).

Fünftelregelung im Fall eines negativen „verbleibendenzu versteuernden Einkommens“

2. Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist gemäß § 34 Abs. 1 i. V. m. § 52 Abs. 47 Satz 2 EStG i. d. F. des StEntlG vom 24. 3. 1999 (BGBl I 1999, 300, nachfolgend kurz EStG) - auf unwiderruflichen Antrag hin - die für alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer nach § 34 Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG zu ermitteln. Danach beträgt die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer das Fünffache des Unterschiedsbetrages zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer (§ 34 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG).

3. Im Streitfall ist - da ein Antrag auf ermäßigte Besteuerung (§ 34 Abs. 1 EStG) vorliegt - die Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte des Kl. gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu ermitteln, denn das verbleibende zu versteuernde Einkommen ist im Streitfall negativ (- 8 075 DM), während das zu versteuernde Einkommen positiv (88 108 DM) ist. Nach dem Wortlaut der Regelung beträgt die Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte in diesem Fall „das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer“.

Auch der ermäßigte Steuersatz ist unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts zu ermitteln

a) Zutreffend gehen die Beteiligten davon aus, dass § 32b Abs. 1 Nr. 1a EStG und damit der sog. Progressionsvorbehalt auch bei der Ermittlung des Steuerbetrages gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden ist (vgl. hierzu auch BFH v. 18. 5. 1994, I R 99/93, BFHE 174, 433, BStBl II 1994, 845, DStR 1994, 1489, zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes bei § 34 Abs. 3 EStG a. F. sowie Anm. Beyer, DStR 1994, 1489, siehe auch Wendt, FR 1999, 333 sowie Urban, FR 1999, 781). Denn der in § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG vorgesehene Berechnungsmodus zur Ermittlung des ermäßigten Steuerbetrages verweist, indem er - ohne selbst eine Tarifregelung zu enthalten - auf die auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallende Einkommensteuer abstellt, zwangsläufig auf die allgemeinen Tarifregelungen und damit auch auf § 32b Abs. 1 Nr. 1a EStG. Demzufolge ist auch der ermäßigte Steuersatz des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG unter Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes (§ 32b Abs. 1 Nr. 1a EStG) zu ermitteln.

b) Streitig - und soweit ersichtlich noch nicht entschieden - ist hingegen die Frage, in welchem Umfang der Progressionsvorbehalt für steuerfreie Lohnersatzleistungen bei der Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu berücksichtigen ist.

Sinn und Zweck des Gesetzes gebieten eine Einbeziehungder Progressionseinkünfte zu nur einem Fünftel, ...

Der Senat teilt insoweit die Auffassung des Kl., dass die vom Bekl. durchgeführte Ermittlung des ermäßigten Steuerbetrages gemäß § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG zu einem mit dem Sinn und Zweck der Regelung unvereinbaren Ergebnis führt. Im Wege einer dem Sinn und Zweck der Regelung entsprechenden Auslegung sind die Progressionseinkünfte lediglich zu einem Fünftel zu dem fiktiven zu versteuernden Einkommen i. S. des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG hinzuzurechnen mit der Folge, dass der durch die Regelung des § 34 Abs. 1 EStG für außergewöhnliche Einkünfte gewährte Progressionsvorteil auch hinsichtlich der Einkünfte i. S. des § 32b Abs. 1 Nr. 1a EStG zu gewähren ist. Der Kl. hat demnach die Einkommensteuer zutreffend wie folgt ermittelt:

(... siehe Sachverhalt)

c) Der Senat ist der Auffassung, dass eine solche Auslegung vom Sinn und Zweck der Norm geboten ist, ohne dass der Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG entgegensteht.

Dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG ist zu entnehmen, dass Ausgangspunkt der Berechnung das zu versteuernde Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG) sein muss. Im Normalfall bemisst sich die tarifliche Einkommensteuer nach dem zu versteuernden Einkommen (§ 2 Abs. 5 EStG, § 32a Abs. 1 EStG). Hat der Steuerpflichtige Einkünfte i. S. des § 32b EStG - hier Arbeitslosengeld gemäß § 32b Abs. 1 Nr. 1a EStG - bezogen, so ist auf das gemäß § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Dieser ergibt sich aus der Mehrung (oder Minderung) des zu versteuernden Einkommens um die sog. Progressionseinkünfte wie z. B. das Arbeitslosengeld (§ 32b Abs. 2 EStG).

Sieht nunmehr § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass die Einkommensteuer für die außerordentlichen Einkünfte „das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer“ beträgt, so sagt dies nichts über die Höhe der sich aus § 32b EStG ergebenden Mehrung des zu versteuernden Einkommens aus. Dem Wortlaut kann vielmehr lediglich entnommen werden, dass der Progressionsvorbehalt auch im Rahmen des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG - wie schon zuvor bei § 34 Abs. 3 EStG - zu beachten ist. Der Wortlaut der Norm lässt demnach sowohl den vom Bekl. als auch den vom Kl. gewählten Weg der Zurechnung der Progressionseinkünfte zu dem zu versteuernden Einkommen zu. Jedoch gebietet der Sinn und Zweck des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Auslegung dahingehend, dass lediglich ein Fünftel der Progressionseinkünfte hinzuzurechnen sind.

Die Änderung des § 34 Abs. 1 EStG durch das StEntlG 1999 ist im Gesetzesentwurf damit begründet, dass die unterschiedslose Behandlung von laufenden und außerordentlichen Einkünften zu Härten führen könne, so diese innerhalb eines Veranlagungszeitraumes zusammentreffen. Der progressive Einkommensteuertarif führe hier zu erhöhten Steuerbelastungen, ohne dass eine nachhaltige Erhöhung der Leistungsfähigkeit eingetreten sei. Die bisherige Regelung begünstige jedoch Steuerpflichtige, die auf Grund ihrer Einkommen regelmäßig der Spitzensteuerbelastung unterliegen, über das bezweckte Ziel hinaus (Begründung abgedruckt bei Wendt, FR 1999, 333). Zur Vermeidung dieses Effektes sehe nunmehr die Neuregelung vor, das zu versteuernde Einkommen auf 1/5 zu kurzen, die - nach den allgemeinen Regeln - hierauf entfallende Einkommensteuer zu ermitteln und diese wiederum mit fünf zu multiplizieren.

... da die Fünftelregelung ihrerseits eine Form des Progressionsvorbehalts darstellt

Das heißt, die Neuregelung zielt auf eine Minderung der Progression, indem sie den Steuersatz anhand des auf ein Fünftel reduzierten zu versteuernden Einkommens ermittelt und diesen dann auf das volle zu versteuernde Einkommen anwendet. Damit ist - im Gegensatz zur Altregelung - angestrebt, insbesondere auch die Steuerpflichtigen zu begünstigen, die keiner hohen Progression unterliegen, mithin die wirtschaftlich weniger Leistungsfähigen. § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG enthält damit nichts anderes als einen Progressionsvorbehalt, der besagt, dass das zu versteuernde Einkommen voll der Besteuerung unterliegt, jedoch mit einem deutlich geminderten Steuersatz, um die sich gerade aus der Progression ergebenden Härten beim Anfall außerordentlicher Einkünfte auszugleichen.

Vor diesem Hintergrund erscheint es zwingend, weitere steuerpflichtige Einkünfte des Kl., die diesem im Streitjahr zugeflossen sind, einerseits dem zu versteuernden Einkommen zuzurechnen, diese aber auch andererseits bei der Ermittlung des Steuersatzes auf ein Fünftel zu kürzen.

Dies muss, im Sinne der angestrebten Besteuerung unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auch und erst recht gelten, wenn es um die Einbeziehung sog. Progressionseinkünfte geht. Auch diese müssen, so die Intention des § 32b EStG, bei der Ermittlung des Steuersatzes einbezogen werden, um die Besteuerung nach Maßgabe der Leistungsfähigkeit, der u. a. durch progressive Gestaltung des Steuertarifes Rechnung getragen werden soll, vom Bezug steuerfreier Einkünfte unberührt zu lassen. § 32b EStG ordnet daher eine Besteuerung der steuerpflichtigen Einkünfte nach der fiktiven prozentualen Steuerbelastung an, die sich unter Einbeziehung der steuerfreien Einkünfte ergäbe. Wie der BFH erst jüngst nochmals klargestellt hat, berücksichtigt der Progressionsvorbehalt das Leistungsvermögen des Steuerpflichtigen in der verfassungsrechtlich gebotenen Weise. Lohnersatzleistungen seien ein geeigneter Maßstab für die Bestimmung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn sie deckten keinen besonderen Aufwand des Steuerpflichtigen ab, sondern stünden dem Steuerpflichtigen zur Bestreitung seines Lebensunterhalts zur Verfügung. Steuerpflichtige, die im Kalenderjahr neben eigenen Einkünften Lohnersatzleistungen bezogen hätten, seien wirtschaftlich leistungsfähiger als Steuerpflichtige, die gleich hohe Einkünfte ohne Lohnersatzleistungen erzielten. Es sei daher verfassungsrechtlich unbedenklich, dass Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen Einkünften Lohnersatzleistungen bezogen hätten, bei gleichem zu versteuernden Einkommen eine höhere Einkommensteuer zu leisten hätten als Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben (BFH v. 9. 8. 2001, III R 50/00, DStR 2001, 1835 unter Hinweis auf BVerfG-Beschl. in BStBl II 1995, 758, und in BB 1995, 1624).

Wie die generelle Verweisung des § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG auf § 32b EStG bestätigt, soll und muss dieser Gedanke auch im Bereich der Ermittlung des ermäßigten Steuersatzes gelten. Dementsprechend sind die steuerpflichtigen Einkünfte auch hier nach der fiktiven prozentualen Steuerbelastung zu besteuern, die sich unter Einbeziehung der steuerfreien Einkünfte bei der Besteuerung von einem Fünftel des zu versteuernden Einkommens ergäbe.

Dieses Ziel wird jedoch bereits bei der Hinzurechnung eines Fünftels der Progressionseinkünfte erreicht. Hier wäre das zu versteuernde Einkommen des Kl. mit 8,61 % Einkommensteuer (siehe Berechnungsschritt 3) belastet. Dies entspricht dem Steuersatz, der bei der Behandlung der Lohnersatzleistungen als steuerpflichtige Einnahmen zur Anwendung käme.

Auffassung des Finanzamtes führt zu systemwidriger Ungleichbehandlung

Demgegenüber führte die Kürzung des zu versteuernden Einkommens zur Ermittlung des zutreffenden Steuertarifes einerseits und die vom Bekl. durchgeführte ungekürzte Zurechnung des steuerfreien Arbeitslosengeldes andererseits zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von steuerpflichtigen und steuerfreien, dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünften. Die vom Bekl. vorgenommene ungekürzte Hinzurechnung der Progressionseinkünfte führte zur Anwendung eines Steuersatzes von 13,99 %, während es bei der Behandlung der Lohnersatzleistungen als steuerpflichtige Einnahmen - wie dargestellt - zur Anwendung eines Steuersatzes von 8,61 % käme. Ein solches Ergebnis wäre nicht nur systemwidrig, da § 32b EStG hinsichtlich der Ermittlung des zutreffenden Steuertarifes die gleichmäßige Behandlung von steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünften vorsieht,

Eine solche Auslegung von § 34 Abs. 1 Satz 3 und § 32b EStG führte auch - wie der Kl. zutreffend ausgeführt hat - zu nicht gewollten Ergebnissen. Aus Sicht des Senates ist die sich aus der Berechnung des Bekl. ergebende Schlechterstellung der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte gegenüber steuerpflichtigen Einkünften weder begründbar, noch mit dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen vereinbar. Zwar ist es unbedenklich, dass Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen Einkünften Lohnersatzleistungen bezogen haben, bei gleichem zu versteuernden Einkommen eine höhere Einkommensteuer zu leisten haben als Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben (BFH, a. a. O.). Unvereinbar mit dem Gesetzeszweck ist es hingegen, wenn Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen Einkünften Lohnersatzleistungen bezogen haben, bei niedrigerem zu versteuernden Einkommen eine höhere Einkommensteuer zu leisten haben als Steuerpflichtige, die keine solchen Leistungen bezogen haben. Letzteres wäre hingegen Folge der vom Bekl. durchgeführten Steuerberechnung.

d) Dem Ergebnis steht auch die - das Gericht nicht bindende - Regelung des Abschn. 198 EStR nicht entgegen.

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