Urteile

Zur Frage der Wohneigentumsförderung bei Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, wenn eine Wohnung zusammen mit dem Vorbehaltsnießbraucher bewohnt wird.

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kl.) wurden 1995 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im selben Jahr übertrugen die Eltern des Kl. diesem ein mit einem Einfamilienhaus sowie mit Nebengebäuden bebautes Grundstück. § 2 des Übertragungsvertrags sieht ein lebenslanges Nießbrauchsrecht der Eltern an dem übertragenen Grundbesitz vor. Zugleich überließen die Eltern dem Kl. die Ausübung des Nießbrauchs an einer bestimmten Teilfläche des Grundstücks und an dem „darauf zukünftig vorhandenen Wohngebäude“. Auf dieser Teilfläche errichtete der Kl. einen - 1995 fertiggestellten - Anbau an das Einfamilienhaus. Der Kl. bewohnt seit Dezember 1995 mit seiner Familie das Dachgeschoss und zum Teil das Erdgeschoss des Einfamilienhauses; seine Eltern bewohnen das Erdgeschoss im Übrigen.

Der Beklagte und Revisionskläger (FA) versagte den von den Kl. für die Kosten des Anbaus geltend gemachten Abzugsbetrag gemäß § 10e Abs. 1 EStG sowie den Abzug der vor Bezug entstandenen Schuldzinsen und Geldbeschaffungskosten gemäß § 10e Abs. 6 EStG. Zur Begründung führte das FA aus, der Kl. nutze das Gebäude nicht auf Grund seines Eigentums, da seine Eltern sich den Nießbrauch am gesamten Grundstück vorbehalten hätten; die lediglich schuldrechtlich wirkende Überlassung der Nießbrauchsausübung ändere hieran nichts. Der daraufhin nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Hess. FG statt (Urt. v. 6. 10. 1997, 13 K 3314/95, EFG 1998, 189).

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Ein Abzugsbetrag für Herstellungskosten ist dem Grunde nach gegeben. Nach § 10e Abs. 2 EStG wird ein Abzugsbetrag gewährt für Herstellungskosten zu eigenen Wohnzwecken genutzter Ausbauten und Erweiterungen an einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten (eigenen) Wohnung. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Kl. das Einfamilienhaus und den Anbau zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat und ihm daher dem Grunde nach ein Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG zusteht.

a) Der Kl. ist als zivilrechtlicher Eigentümer (§ 39 Abs. 1 AO 1977) zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e Abs. 2 EStG berechtigt. Entgegen der Auffassung des FA ist das Hausgrundstück nicht deshalb seinen Eltern als wirtschaftlichen Eigentümern i. S. des § 39 Abs. 2 AO 1977 zuzurechnen, weil sie sich den Nießbrauch an dem Grundstück vorbehalten haben (Senat v. 28. 7. 1999, X R 38/98, BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, ZEV 2000, 38 und X R 116/96, BFH/NV 2000, 182, ZEV 2000, 40).

b) Die streitigen Herstellungskosten betreffen auch vom Kl. „zu eigenen Wohnzwecken genutzte“ Ausbauten und Erweiterungen an einer „zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung“ i. S. des § 10e Abs. 2 EStG, soweit er und seine Familie das Einfamilienhaus tatsächlich bewohnen.

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats wird eine Wohnung im Regelfall zu eigenen Wohnzwecken i. S. des § 10e EStG genutzt, wenn der Eigentümer allein oder zusammen mit Familienangehörigen bzw. anderen in den Haushalt aufgenommenen Personen darin wohnt (z. B. Senat v. 23. 7. 1997, X R 143/94, BFH/NV 1998, 160, m. w. N.; v. 28. 5. 1998, X R 21/95, BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563). Das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ist als tatsächlicher Vorgang - Bewohnen durch den Eigentümer und die mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Personen - zu verstehen.

bb) Für die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Vorkosten kommt es außerdem auf den Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken an (§ 10e Abs. 6 Satz 1 EStG). Das ist in der Regel der Zeitpunkt, zu dem der Eigentümer die Wohnung nach deren Herstellung oder Anschaffung erstmals bezieht. Da in § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG das Bewohnen einer „Wohnung i. S. des Abs. 1“, also einer „eigenen“ Wohnung gefordert wird, beginnt in Fällen, in denen der Steuerpflichtige vor dem Eigentumsübergang bereits als Mieter in der Wohnung wohnt, die Nutzung der (eigenen) Wohnung zu eigenen Wohnzwecken ab dem Zeitpunkt, zu dem zumindest das wirtschaftliche Eigentum an der Wohnung auf den Steuerpflichtigen übergegangen ist, im Regelfall also mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten (Senat, BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563, und v. 12. 4. 2000, X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331). In diesem Zusammenhang hat der Senat ausgeführt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beginne, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung „auf Grund seines Eigentumsrechts“ bewohne (Senat, BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563).

cc) Der im Vordergrund stehende Zweck der Wohneigentumsförderung, insbesondere Familien mit Kindern die Bildung von Wohneigentum zu erleichtern, hat den Senat im Urteil vom 26. 1. 1994 (X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544) in Fällen der Überlassung einer Wohnung an unterhaltsberechtigte Kinder zu einer weiten Auslegung des Begriffs „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ veranlasst. Danach nutzt der Eigentümer eine Wohnung auch dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er in Erfüllung seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung einem Kind außerhalb des Familienhaushalts eine Wohnung zur Verfügung stellt. Das Bewohnen der Wohnung durch ein steuerlich zu berücksichtigendes Kind ist dem Eigentümer als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zuzurechnen.

dd) Auch bei Nutzung einer Wohnung durch den nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten hat der Senat das Merkmal Nutzung zu eigenen Wohnzwecken weit ausgelegt. Nach seinem Urteil in BFHE 186, 271 (BStBl II 1998, 563) ist innerhalb der Ehegattengemeinschaft die Nutzung der Wohnung durch einen Ehegatten auch als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des anderen Ehegatten anzusehen. In jenem Fall hatten zusammenveranlagte Ehegatten eine Wohnung am Arbeitsort des Ehemanns zu Miteigentum erworben, die der Ehemann zuvor als Mieter allein bewohnt hatte. Nach Auffassung des Senats hat mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auch die Ehefrau, obwohl sie erst einige Zeit später eingezogen war, die Wohnung zu „eigenen“ Wohnzwecken genutzt.

Kl. bewohnt die Wohnung als Eigentümer auf Grund eigenen Rechts

ee) Zum Teil wird in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum ebenso wie vom FA die Auffassung vertreten, eine Nutzung zu „eigenen“ Wohnzwecken erfordere neben der tatsächlichen Nutzung durch den Eigentümer und die mit ihm in einem Haushalt lebenden Personen, dass sich diese Nutzungsbefugnis aus seinem Eigentumsrecht ableite. Stehe das Recht auf die Nutzung der Wohnung einem anderen als dem Eigentümer zu, z. B. - wie im Streitfall - auf Grund eines dinglichen Wohnungs- oder Nießbrauchsrechts, bewohne der Eigentümer die Wohnung auf Grund einer Gestattung durch den Nutzungsberechtigten und deshalb nicht aus eigenem Eigentumsrecht, sondern aus vom Nutzungsberechtigten abgeleitetem Recht (FG Rheinland-Pfalz v. 29. 6. 1995, 4 K 1653/94, EFG 1995, 1016; gl. A. für EigZulG: FG Münster v. 10. 9. 1998, 1 K 4410/98 EZ, EFG 1998, 1674; Wacker, EigZulG, 3. Aufl., § 4 Rz. 5).

ff) Diese Auffassung teilt der Senat zumindest nicht für Fälle, in denen die Wohnung - wie im Streitfall das Einfamilienhaus - gemeinsam von dem Eigentümer und dem Nutzungsberechtigten bewohnt wird.

Wie der Senat mit Urteil vom heutigen Tag X R 29/00 (DStRE 2002, 139) entschieden hat, nutzen beide Ehegatten zu eigenen Wohnzwecken eine Wohnung, an welcher der (Allein-) Eigentümer-Ehegatte dem anderen ein dingliches Nutzungsrecht eingeräumt hat, die aber gleichwohl beide Ehegatten gemeinsam bewohnen. Denn es wäre unangemessen, allein im Hinblick auf eine solche Absicherung des Mitbenutzungsrechts anzunehmen, der Eigentümer-Ehegatte wohne nunmehr auf Grund der Gestattung des dinglich Nutzungsberechtigten. Eine „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ des Eigentümers i. S. des § 10e EStG ist in derartigen Fällen zu bejahen, weil das Merkmal lediglich an den tatsächlichen Vorgang des Bewohnens der Wohnung durch den Eigentümer anknüpft und dieser tatsächliche Vorgang durch die Einräumung des dinglichen Wohnungsrechts zu Gunsten des anderen - mitwohnenden - Ehegatten nicht in Frage gestellt wird.

Lebt der Eigentümer nicht mit seinem Ehegatten, sondern zusammen mit anderen Angehörigen in derselben Wohnung - wie im Streitfall der Kl. mit seinen Eltern in demselben Einfamilienhaus -, gilt Entsprechendes: Das Nießbrauchsrecht dient der Absicherung des Mitbewohnungsrechts der Nießbrauchsberechtigten und ändert nichts daran, dass der Eigentümer die von ihm genutzten Teile der Wohnung „tatsächlich“ - auch aus der Sicht der Nießbrauchsberechtigten - als Eigentümer zu Wohnzwecken nutzt.

gg) Die Entscheidung des Senats steht nicht im Widerspruch zu seinem Urteil in BFH/NV 1998, 160. In jenem Fall hatte sich die Miteigentümerin in dem der Tochter zur Alleinnutzung zugewiesenen Einfamilienhaus nur gelegentlich aufgehalten, um deren Kinder zu beaufsichtigen und bei Abwesenheit der berufstätigen Tochter den Haushalt zu versorgen. Der Senat lehnte die von der Mutter beanspruchte Wohneigentumsförderung ab, weil der Aufenthalt im Haus der Tochter nicht Wohnzwecken der Mutter diente, sondern allein durch die im Rahmen verwandtschaftlicher Beziehungen üblichen Hilfeleistungen verursacht war. Im Streitfall haben der Kl. und seine Eltern - ungeachtet des Nießbrauchsrechts - das Einfamilienhaus tatsächlich gemeinsam bewohnt. Mithin sollte das Nießbrauchsrecht den Kl. nicht von der Nutzung ausschließen, sondern lediglich das Mitbewohnungsrecht der Eltern rechtlich absichern.

2. Es gibt keinen Abzugsbetrag für Herstellungskosten, die auf den von den Eltern bewohnten Teil entfallen. Zu Unrecht hat das FG die Herstellungskosten für den Anbau auch insoweit in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag einbezogen, als sie auf den von den Eltern bewohnten Teil entfallen. Denn dieser Teil wird weder durch den Kl. und seine Familie tatsächlich genutzt noch ist er den Eltern i. S. des § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen worden. Werden Teile der Erweiterung nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt, ist die Bemessungsgrundlage gemäß § 10e Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 7 EStG entsprechend zu kürzen.

a) Nach § 10e Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 3 EStG liegt zwar eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vor, wenn Teile einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Erweiterung unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Eine solche Überlassung setzt aber voraus, dass der Nutzungsberechtigte seine Berechtigung vom Eigentümer ableitet.

Nach dem Senatsurteil vom 14. 10. 1998 (X R 56/96, BFHE 187, 239, BStBl II 1999, 89) ist eine Wohnung, die der Angehörige auf Grund eines vorbehaltenen Wohnungsrechts nutzt, nicht i. S. des § 10h EStG unentgeltlich vom Eigentümer überlassen. Auch der IX. Senat des BFH hat bei Vorbehalt eines Nutzungsrechts anlässlich der Veräußerung eine Überlassung der Wohnung i. S. von § 4 Satz 2 EigZulG vom Eigentümer an den Nutzungsberechtigten verneint (BFH v. 19. 7. 1999, IX B 43/99, BFH/NV 2000, 35). Eine Überlassung i. S. des § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG ist ebenfalls nur anzunehmen, wenn der Nutzende Teile der Wohnung auf Grund eines vom Eigentümer eingeräumten obligatorischen oder dinglichen Nutzungsrechts bewohnt, nicht dagegen, wenn er sich ein dingliches Nutzungsrecht bei der Übertragung des Eigentums vorbehalten hat (gl. A. BMF v. 31. 12. 1994, IV B 3 - S 2225 a - 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 55 Satz 3; Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 6. Aufl., S. 174; Stuhrmann, in: Bordewin/Brandt, EStG, § 10e Rz. 66 e; ebenso zum EigZulG Wacker, § 8 Rz. 81; a. A. Meyer, in: H/H/R, EStG, § 10e Rz. 115, bei Vorbehalt eines Nutzungsrechts an einzelnen Räumen).

b) Das Nießbrauchsrecht am Grundstück umfasst als wesentlichen Bestandteil auch den bei Eigentumsübertragung noch nicht vorhandenen, mit Zustimmung des Nießbrauchers hergestellten Anbau. Soweit die Eltern Räume des Anbaus bewohnen, nutzen sie diese nicht auf Grund einer unentgeltlichen Überlassung i. S. des § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG durch den Kl., sondern auf Grund eigenen, bei der Eigentumsübertragung vorbehaltenen Nießbrauchsrechts. Zwar haben sie hinsichtlich des Anbaus die Ausübung des Nießbrauchs dem Kl. überlassen. Unabhängig davon, ob die Ausübung des Nießbrauchs formlos überlassen oder in der notariellen Vertragsurkunde vereinbart wird, wirkt die Überlassung nur schuldrechtlich und ändert den Inhalt des dinglichen Nießbrauchs, der beim Nießbraucher verbleibt, nicht (Petzoldt, in: MüKo-BGB, § 1059 Rz. 4).

c) Die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs. 2 EStG ist daher um die Herstellungskosten zu kürzen, die anteilig auf die von den Eltern genutzten Räume des Anbaus entfallen. Hierzu (zur Höhe der anteilig auf diese Erweiterung entfallenden Beträge) hat das FG - auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht - keine tatsächlichen Feststellungen getroffen; sie sind deshalb im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

3. Zum Vorkostenabzug ist der Kl. ebenfalls nur hinsichtlich des eigengenutzten Teils der Erweiterung berechtigt (anteiliger Vorkostenabzug).

Rechtsgebiete