Urteile

Steuerfreiheit von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit auch bei Rufbereitschaft

Leitsatz des Gerichts

Ist in begünstigten Zeiten des § 3b EStG Rufbereitschaft angeordnet, sind Zuschläge zur Rufbereitschaftsentschädigung steuerfrei, soweit sie die in § 3b EStG vorgesehenen v. H.-Sätze, gemessen an der Rufbereitschaftsentschädigung, nicht übersteigen.

Tatbestand

Streitig ist, ob Zuschläge für Rufbereitschaft an Sonn- und Feiertagen i. S. von § 3b EStG für tatsächlich geleistete Arbeit neben dem Grundlohn gezahlt wurden.

Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung für die Streitjahre 1989 bis 1992 wurde festgestellt, dass die Klägerin und Revisionsklägerin (Kl.), eine kreisfreie Stadt, bei Rufbereitschaft auf tarifvertraglicher Grundlage eine Entschädigung von 2,52 DM je angefangene Stunde gewährte, für die Rufbereitschaft angeordnet war. Hierauf wurde ein Zuschlag an Sonntagen von 30 v. H. und an Feiertagen von 100 v. H. gezahlt, wobei die Entschädigung, nicht aber der Zuschlag dem Lohnsteuerabzug unterworfen wurde. Da der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) Steuerfreiheit des Zuschlags verneinte, erhob er mit Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheiden vom 27. 11. 1992 die diesbezügliche Lohnsteuer nach.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das FG ab.

Mit der Revision rügt die Kl. Verletzung von § 3b EStG.

Zwar treffe zu, dass Rufbereitschaft nicht mit der vertraglich geschuldeten vollen Arbeitsleistung übereinstimme, da diese erst nach Abruf des Arbeitgebers erbracht werden müsse. Diese Unterscheidung sei aber nur unter dem Gesichtspunkt des Arbeitnehmerschutzes und der Bestimmung der Wochenarbeitszeit - in die die Rufbereitschaft nicht eingehe - von Bedeutung. Die arbeitszeitrechtliche Einstufung lasse aber nicht den Schluss zu, die Rufbereitschaft sei im Vergleich zur üblichen Arbeitstätigkeit von geringerer oder untergeordneter Bedeutung. Das Leisten von Rufbereitschaft stelle bei wirtschaftlicher Betrachtung Arbeit dar, bei der der Arbeitnehmer über seine Zeit nicht frei verfügen könne. Auch bei Einstufung als Nebentätigkeit bleibe sie arbeitsvertraglich geschuldete Arbeitstätigkeit. Dass der Arbeitnehmer währenddessen nicht an seiner Arbeitsstelle anwesend sein müsse, führe zu keinem anderen Ergebnis, da der Arbeitnehmer diejenige Arbeit erbringe, zu der er verpflichtet sei. Im Übrigen greife auch bei Bereitschaftsdienst die Steuerbefreiung des § 3b EStG ein, mit dem die Rufbereitschaft gleich zu behandeln sei.

Die Kl. beantragt, das angefochtene Urteil und die Pauschalierungsbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es tritt der Revision mit den Gründen des angefochtenen Urteils entgegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie der Bescheide vom 27. 11. 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10. 6. 1993.

Anzuwendende Gesetzesfassungen

1. Rechtsgrundlage für die Entscheidung des Streitfalls ist für 1989 § 3b EStG 1987 (BGBl I 1987, 657) und danach § 3b EStG 1990 (BGBl I 1990, 1898). Die Neufassung beruht im Wesentlichen auf der Angleichung der Steuerbefreiung von Zuschlägen, die auf lediglich vertraglicher Grundlage gewährt werden, an die auf gesetzlicher oder tarifvertraglicher Grundlage beruhenden (vgl. hierzu BVerfG v. 8. 6. 1993, 1 BvL 20/85, BVerfGE 89, 15, BStBl II 1994, 59, DStR 1993, 1290, mit Schrb. des BMF v. 20. 12. 1993, IV B 6 -S 2343- 27/93, BStBl I 1994, 27). In allen Fällen war erforderlich, dass die Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt wurden. Als Grundlohn wurde definiert der in einen Stundenlohn umgerechnete Betrag, der „dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit in dem jeweiligen Lohnzahlungszeitraum an laufenden Geld- und laufenden Sachbezügen zusteht“ (§ 3b Abs. 3 Nr. 1 EStG 1987) bzw. der in einen Stundenlohn umgerechnete „laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht“ (§ 3b Abs. 2 Satz 1 EStG 1990).

2. Die streitigen Zuschläge wurden neben dem Grundlohn für tatsächlich geleistete Sonntags- und Feiertagsarbeit gezahlt und überstiegen nicht den nach § 3b EStG höchstens steuerfrei anwendbaren v. H.-Satz.

Bereithalten als tatsächliche Arbeitsleistung

a) Die Beteiligten gehen zutreffend davon aus, dass die bei Rufbereitschaft gezahlte Entschädigung ebenso wie der Zuschlag zu den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zählt. Diese Vergütungen sind im weitesten Sinne Ertrag der Arbeit, nämlich Entgelte dafür, dass sich die Arbeitnehmer - wie arbeitsvertraglich geschuldet - bereitgehalten haben. Folglich haben die Arbeitnehmer - nach dem möglichen Wortsinn - i. S. von § 3b EStG eine tatsächliche Arbeitsleistung erbracht. Damit liegen nicht lediglich solche - nicht steuerbefreite - Lohnbestandteile vor, die bloß an begünstigte Zeiten anknüpfen, ohne dass in ihnen auch tatsächlich Arbeitsleistungen erbracht werden (BFH v. 3. 5. 1974, VI R 211/71, BFHE 112, 478, BStBl II 1974, 646, zum freigestellten Betriebsratsmitglied; v. 18. 9. 1981, VI R 44/77, BFHE 134, 149, BStBl II 1981, 801, zum Freizeitausgleich unter Fortzahlung der Bezüge; v. 26. 10. 1984, VI R 199/80, BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57, zum Mutterschutzlohn, und v. 24. 11. 1989 VI R 92/88, BFHE 159, 157, BStBl II 1990, 315, zu Zeitzuschlägen bei Bereitschaftsdienst).

Entlastung für Beeinträchtigungen bei atypischen Arbeitszeiten

b) Diese Auslegung entspricht dem Zweck der Vorschrift. Dieser besteht darin, eine Entlastung dafür zu gewähren, dass Arbeitsleistungen zu unüblichen Zeiten zu erbringen sind (BFH in BFHE 142, 146, BStBl II 1985, 57, sowie BVerfG v. 2. 5. 1978, 1 BvR 174/78, HFR 1978, 383). Allerdings besteht bei Rufbereitschaft lediglich die Verpflichtung, sich bereitzuhalten, um auf Abruf die Arbeit aufnehmen zu können. Indessen ist auch dieses Bereithalten mit Beeinträchtigungen in der privaten Lebensgestaltung verbunden, da sich der Arbeitnehmer nur soweit entfernen darf, dass eine Arbeitsaufnahme nach Abruf in angemessener Zeit möglich ist und auch sonst von Verhaltensweisen Abstand nehmen muss, die einer alsbaldigen Arbeitsaufnahme entgegenstehen (z. B. Alkoholverbot).

Begrenzung der Steuerfreiheit auf v. H.-Satz des Bereitschaftsentgelts

c) Der geringeren Beeinträchtigung bei Rufbereitschaft gegenüber der bei voller Arbeitserbringung in den begünstigten Zeiten ist dadurch Rechnung zu tragen, dass die Grenzen der Steuerbefreiung nicht an dem bei voller Arbeitsleistung auf einen Stundenlohn umzurechnenden Grundlohn zu orientieren sind, sondern an dem Entgelt, das für Stunden gewährt wird, für die Rufbereitschaft angeordnet ist. Da diese Grenzen im Streitfall bei den Zuschlägen zum Rufbereitschaftsentgelt eingehalten sind, hat die Kl. für die Zuschläge zu Recht keine Lohnsteuer einbehalten.

Rechtsgebiete