Urteile

Beratungspflichten eines Steuerberaters

Leitsatz des Gerichts

1. 1. Darf der Steuerpflichtige aufgrund des Verhaltens des Finanzamts darauf vertrauen, dieses werde an der für ihn günstigen Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts auch in Zukunft festhalten, hat der steuerliche Berater seine Empfehlungen und Belehrungen in der Regel selbst dann danach auszurichten, wenn er persönlich die Sach- und Rechtslage anders beurteilt.

   2. Veranlasst der steuerliche Berater, dass das Finanzamt von einer Beurteilung im Betriebsprüfungsbericht, die dem Mandanten günstig und nicht durch unwahre Angaben beeinflusst ist, später abrückt und infolgedessen einen ihm nachteiligen Bescheid erlässt, hat er den daraus entstandenen Schaden in der Regel selbst dann zu ersetzen, wenn die nunmehr vertretene Auffassung objektiv der Sach- und Rechtslage entspricht.

   3. Auch gegenüber dem steuerlichen Berater gilt die Vermutung, dass der Mandant sich bei sachgerechter Belehrung beratungsgemäß verhalten hätte.

2. Hat der Auftraggeber aufgrund eines pflichtwidrigen Handelns des steuerlichen Beraters es versäumt, zur Umsatzsteuer zu optieren, so ist ein Schaden daraus erst dann entstanden, wenn ein rückwirkender Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung nicht mehr möglich ist oder feststeht, dass auf der Unterlassung beruhende finanzielle Nachteile nicht mehr beseitigt werden können.

3. Zum Anspruch gegen einen Steuerberater auf Rückzahlung des Honorars, das er für eine steuerliche und allgemein-rechtliche Fragen betreffende Beratung aus Anlass der Umgestaltung eines Unternehmens erhalten hat.

Tatbestand

Die Kl. waren Gesellschafter der Gebrüder V-KG, die mit Baustoffen handelte und ein Fuhrunternehmen betrieb. Ihr Vater führte als alleiniger Inhaber das Bauunternehmen J V. Im Herbst 1977 unterbreitete der bekl. Steuerberater den Beteiligten Vorschläge zur Vereinigung beider Betriebe. Am 6. 1. 1978 verunglückte der Vater der Kl. tödlich. Er wurde von den Kl. je zur Hälfte beerbt. Diese erklärten nach Beratung durch den Bekl. in notarieller Urkunde vom 12. 5. 1978 die Umwandlung beider Firmen nach Maßgabe des Umwandlungsgesetzes in eine GmbH. Nachdem die Kl. das vom Vater geerbte Unternehmen als OHG angemeldet hatten, wurde die GmbH am 21. 12. 1978 ins Handelsregister eingetragen. Ihr Geschäftsbeginn wurde auf den 1. 1. 1978 festgelegt. Die Kl. als einzige Gesellschafter wurden auch zu Geschäftsführern bestimmt. Nicht in die neue GmbH überführt wurde das Grundvermögen beider Gesellschaften. Sowohl der Grundbesitz in der K-Straße 37 als auch das Grundstück am St-Weg mit den im Jahr zuvor fertiggestellten Gebäuden wurde auf eine aus den Kl. gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (fortan: GbR) übertragen. Diese verpachtete das Grundstück am St-Weg an die GmbH zu einem monatlichen Zins von 15000 DM. Eine Verpflichtung zur Zahlung von Mehrwertsteuer enthielt dieser Vertrag nicht. Das Grundstück in der K-Straße wurde im Laufe der Zeit veräußert. Am 8. 5. 1980 traten in die GmbH vier neue Gesellschafter ein, die insgesamt 50 % der Gesellschaftsanteile übernahmen. Die GbR stellte der GmbH ein Darlehen von 400000 DM zur Verfügung. Im Herbst 1980 wurde bei der Firmengruppe V eine Außenprüfung durchgeführt. Der Bericht der Großbetriebsprüfungsstelle vom 6. 1. 1981 gelangte zu dem Ergebnis, dass eine Betriebsaufspaltung mit einer daraus folgenden umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der GbR und der GmbH nicht bestehe, weil das Grundstück am St-Weg nicht als wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH anzusehen sei. Anlässlich einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung im Jahre 1982 optierte der Bekl. namens der GbR hinsichtlich des Pachtvertrags für die Umsatzsteuer rückwirkend ab 1978. Das Finanzamt erließ zwischen Oktober 1981 und Mai 1983 Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1978 bis 1981 gegen die GbR über insgesamt 75804,43 DM. Eine Nachzahlung der Umsatzsteuer konnte die GbR von der GmbH nicht mehr erlangen, weil diese Ende des Jahres 1981 in Konkurs gefallen war. Durch Bescheid vom 16. 3. 1981 stellte das Finanzamt die Einkünfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung für 1978 auf 93570 DM fest. Gegen diesen Bescheid erhob der Bekl. für die Kl. Einspruch und machte geltend, es liege eine Betriebsaufspaltung vor, weil das verpachtete Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH bilde. Bei der GbR handle es sich folglich um ein gewerbliches Unternehmen. Weiter trug er vor, die GmbH habe infolge einer von der Betriebsprüfung aufgedeckten Überbewertung der halbfertigen Bauten in Höhe von 332101,32 DM in der Schlussbilanz der väterlichen Einzelfirma eine entsprechende Forderung gegen die GbR gebucht, die durch Zahlung erfüllt worden sei. In der Einspruchsentscheidung vom 16. 8. 1983 sah das Finanzamt die Einbringung der Grundstücke in die GbR nunmehr als Betriebsaufspaltung an, lehnte jedoch die Kürzung des Gewinns um den Betrag von 332101,32 DM ab, weil die Zahlung nicht glaubhaft gemacht sei. Gegen diesen Bescheid erhob die Bekl. Klage beim FG M. Die Klage wurde im Jahre 1985 zurückgenommen. Der Bekl. führte für die Kl. vor dem FG zahlreiche weitere Verfahren, von denen in der Revision noch folgende von Bedeutung sind: Die Klagen XII 6971/83 F und XII 8/84 F betrafen die Feststellungsbescheide zu den Einkünften der Kommanditgesellschaft für die Jahre 1977/78. Der Bekl. wollte damit erreichen, dass die Veräußerungsgewinne gem. § 20 UmwStG, § 34 EStG tarifbegünstigt besteuert wurden. Diese Klagen wurden in den Jahren 1985/86 zurückgenommen. Die Klagen XII 5139 - 5140 - 5141/83 E richteten sich gegen die Einkommensteuerbescheide der Kl. und ihrer Ehefrauen für die Jahre 1977 bis 1979. Sie wurden ebenfalls 1985 zurückgenommen. Mit der am 20. 2. 1986 erhobenen Klage nehmen die Kl. den Bekl. auf Rückgewähr gezahlten Honorars, Zahlung von Schadensersatz und Feststellung seiner Haftung für weitergehende Schäden in Anspruch.

Die Feststellungsanträge hat das Berget. abgewiesen mit Ausnahme des Antrags festzustellen, dass der Bekl. verpflichtet ist, den Kl. den dadurch entstandenen Schaden zu ersetzen, dass er gegenüber dem Finanzamt darauf bestand, den im Pachtvertrag vereinbarten Pachtzins von monatlich 15000 DM als Nettobetrag ohne Mehrwertsteuer der Berechnung der Umsatzsteuer zugrunde zu legen. Mit der Revision verfolgen die Kl. noch die Anträge festzustellen, dass der Bekl. verpflichtet ist, ihnen den Schaden zu ersetzen - der darauf beruhe, dass er ihnen für das Pachtverhältnis nicht zur Umsatzsteueroption geraten und diese Empfehlung erst nach dem Konkurs gegeben habe, - der daraus entstanden sei, dass er nach der Betriebsprüfung im Jahre 1980 gegenüber dem Finanzamt die Auffassung durchgesetzt habe, es liege eine Betriebsaufspaltung vor, - der durch das Verfahren XII 6971/83 über die Anwaltsgebühren hinaus entstanden sei. Die Zahlungsklage hat das OLG vollständig abgewiesen. Mit der Revision begehren die Kl. Ersatz der ihnen in den genannten Gerichtsverfahren entstandenen Kosten und Auslagen in Höhe von 12222,41 DM sowie Rückzahlung der angeblich für die Ausarbeitung der Gesellschafterbeschlüsse zur Umwandlung gezahlten Vergütung von 4469 DM; denn der Bekl. habe insoweit unerlaubte Rechtsberatung geleistet. Die Revision hatte Erfolg.

Entscheidungsgründe

A. Feststellung der Schadensersatzpflicht wegen fehlerhafter Beratung zur Umsatzsteueroption beim Pachtvertrag:

I. Das BerGer. hat die Feststellungsklage als zulässig angesehen. Dagegen sind keine Bedenken zu erheben.

Der Antrag enthält in der im Berufungsrechtszug gewählten Form die gem. § 253 II Nr. 2 ZPO erforderliche Bestimmtheit von Gegenstand und Grund des Anspruchs. In der Revision haben die Kl. die äußere Gestaltung des Antrags nochmals zur Veranschaulichung ihres Begehrens verändert, weichen damit jedoch inhaltlich nicht von dem ab, was bei verständiger Auslegung ihres Berufungsantrags schon dort Gegenstand ihres Begehrens war.

Die Kl. haben hinreichend dargetan, dass die Schadensentwicklung jedenfalls bei Klageerhebung im Hinblick auf das damals noch laufende Verfahren V 2026/84 U FG M. wegen Erlass der Umsatzsteuer 1978 bis 1981 nicht beendet war. Sie durften daher auf Feststellung klagen und hieran ohne Rücksicht darauf festhalten, ob die Schadensentwicklung inzwischen beendet ist (BGH, NJW 1984, 1552 (1554) = LM § 256 ZPO Nr. 126; BGH, NJW 1988, 3268 = LM § 945 ZPO Nr. 22).

II. Das BerGer. hat zu dem von den Kl. erhobenen Vorwurf, der Bekl. habe die rechtzeitige Option zur Mehrwertsteuer versäumt, ausgeführt:

Unstreitig habe das Finanzamt zunächst von einer Umsatzsteuer-Organschaft ausgehen wollen. Das hätte zur Haftung der GbR für alle Umsatzsteuerschulden der GmbH geführt. Dem Bekl. sei es schließlich gelungen, das Finanzamt von dieser rechtlichen Einordnung abzubringen. Hätte er von Anfang an zur Mehrwertsteuer optiert, wäre das vom Finanzamt nicht anerkannt worden. Die Option erst nach dem Konkurs der GmbH sei richtig gewesen.

Dagegen wendet sich die Revision zu Recht.

1. Ein Steuerberater hat seinem Auftraggeber von sich aus die bedeutsamen steuerlichen Fragen, die bei der Erledigung eines Auftrags auftauchen, darzulegen und ihn über die steuerlichen Folgen in Frage kommender rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten zu belehren (BGH, LM § 675 BGB Nr. 72 = WM 1980, 308 (309); BGH, VersR 1981, 1029; BGH, NJW-RR 1992, 157 = WM 1992, 238 (239)). Der Abschluss des Pachtvertrages vom 23. 2. 1978 zwischen der GbR und der GmbH erfolgte aufgrund des vom Bekl. aus steuerlichen Gründen entwickelten Konzepts, das Grundvermögen nicht auf die neu gegründete GmbH, sondern die GbR als Besitzgesellschaft zu übertragen. Der Bekl., den die Kl. mit ihrer ständigen und umfassenden Beratung betraut hatten, kannte den Pachtvertrag. Er hatte daher die Frage zu prüfen, ob die Verpachtung des Grundstücks steuerfrei bleiben (§ 4 Nr. 12 UStG) oder gem. § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichtet werden sollte, die Kl. über die steuerlichen Folgen beider Alternativen zu belehren und ihnen dementsprechend einen sachgerechten Vorschlag zu unterbreiten.

2. Gem. § 4 Nr. 12 lit. a UStG sind Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken umsatzsteuerfrei. Jedoch kann der Unternehmer einen solchen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn er ihn an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt (§ 9 I UStG). Danach waren die in der GbR verbundenen Kl. grundsätzlich berechtigt, zur Umsatzsteuer zu optieren; denn Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist auch jeder Privatmann, der aus der Nutzung seines Grundbesitzes fortlaufend Einnahmen zieht (Bunjes-Geist, UStG, 3. Aufl., § 2 Anm. 3).

a) Die BGB-Gesellschaft hatte ein erhebliches Interesse daran, auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Auf dem verpachteten Grundstück hatte die Gebrüder V-KG im Jahre 1977 ein Gebäude errichtet. In den Herstellungskosten von 1672391 DM waren ca. 180000 DM an Umsatzsteuer enthalten, die als Vorsteuer (§ 15 UStG) abgezogen worden waren. Mit der Übertragung des Grundstücks auf die GbR änderten sich im folgenden Jahr die Verhältnisse, die für den Vorsteuerabzug maßgebend waren. Das Betriebsgebäude wurde vom neuen Eigentümer zum Zwecke der Vermietung, einem nach § 4 Nr. 12 lit. a UStG steuerfreien Umsatz, eingesetzt. Damit drohte eine Verpflichtung zur Rückzahlung der abgezogenen Vorsteuer nach § 15a UStG. Da eine Änderung der Verhältnisse im Sinne dieser Vorschrift nicht eintrat, wenn das Grundstück weiterhin zur Erzielung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wurde, konnte durch eine Option nach § 9 UStG das Entstehen einer solchen Forderung des Fiskus verhindert werden. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung bedeutete weder für die Kl. noch die GmbH eine zusätzliche wirtschaftliche Belastung, weil die Verpächterin die Zahlung des Pachtzinses von 15000 DM zuzüglich Umsatzsteuer vereinbaren und die GmbH die an die GbR gezahlte Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt wiederum als Vorsteuer in Abzug bringen konnte.

b) Die Umsätze zwischen der GbR und der GmbH stellten allerdings dann steuerlich von vornherein unbeachtliche Innenumsätze dar, wenn zwischen beiden Gesellschaften ein Organschaftsverhältnis bestand. Gem. § 2 II Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist. In einem solchen Fall werden alle von der Organgesellschaft durchgeführten Leistungen als Umsätze des Organträgers behandelt, während alle Leistungsbewegungen zwischen Organ und Organträger steuerlich bedeutungslos bleiben (Bunjes-Geist, § 2 Anm. 30). Eine solche umsatzsteuerliche Organschaft wird regelmäßig bei einer Betriebsaufspaltung angenommen. Diese setzt voraus, dass die Anteile an der Betriebs-GmbH dem Besitzunternehmer oder dessen Gesellschaftern zumindest mehrheitlich gehören - finanzielle Eingliederung -, das vom Besitzunternehmen an die Betriebs-GmbH verpachtete Anlagevermögen es der GmbH erst ermöglicht, ihr Unternehmen weiterzuführen, also die wesentliche Betriebsgrundlage bildet - wirtschaftliche Eingliederung - und eine einheitliche Willensbildung in beiden Unternehmen gewährleistet ist - organisatorische Eingliederung (vgl. BFH, BStBl III 1967, 103 (104); Brandmüller, Die Betriebsaufspaltung nach Handels- und SteuerR, 5. Aufl., Rdnr. C160, E93 f.; Bunjes-Geist, § 2 Anm. 32-35). Die Aufspaltung erfolgt typischerweise so, dass ein bisher einheitliches gewerbliches Unternehmen in der Weise aufgeteilt wird, dass ein Teil des Betriebsvermögens auf eine neu gegründete Betriebskapitalgesellschaft übertragen und der übrige bei der bisherigen Gesellschaft verbleibende, regelmäßig in unbeweglichem Anlagevermögen bestehende Teil an die Betriebsgesellschaft verpachtet wird; dabei gehören deren Anteile entweder der bisherigen Gesellschaft oder ihren Gesellschaftern. Dem rechtlich gleichzustellen ist eine sogenannte unechte Betriebsaufspaltung, bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft als Träger selbständiger Unternehmen gegründet, dann jedoch durch die Überlassung von Anlagevermögen miteinander verbunden und in die beschriebene Abhängigkeit voneinander gebracht werden (Brandmüller, Rdnrn. A7-9).

c) Im Streitfall kam eine steuerrechtliche Einordnung von GbR und GmbH als Organgesellschaften in dem beschriebenen Sinne in Betracht, solange die Kl. die Mehrheit der Gesellschaftsanteile an der GmbH besaßen, also für die Zeit bis Mai 1980. Eine solche Beurteilung hätte umsatzsteuerrechtlich zur Folge gehabt, dass Pachtzinszahlungen unbeachtliche Innenumsätze blieben, die GbR aber die gesamte Umsatzsteuer schuldete, die aufgrund von Leistungen des Betriebsunternehmens anfiel. Es lag daher ersichtlich im Interesse der Kl., eine Behandlung der vollzogenen Unternehmensumwandlung als Betriebsaufspaltung zu vermeiden, um die GbR nicht dem Risiko auszusetzen, dass der GmbH die Mittel fehlten, ihr die angefallene Umsatzsteuer zu ersetzen.

Solange die Kl. einzige Gesellschafter der GmbH waren, lagen finanzielle und organisatorische Eingliederung der Kapitalgesellschaft als Voraussetzungen einer Organschaft vor. Ob das verpachtete Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen und deshalb auch eine wirtschaftliche Eingliederung zu bejahen war, ist im wesentlichen Tatfrage (vgl. BFH, BStBl II 1981, 480), die die Beteiligten zu verschiedenen Zeiten unterschiedlich beurteilt haben. Das Finanzamt selbst hat im Bericht der Betriebsprüfungsstelle vom 6. 1. 1981 eine Betriebsaufspaltung mit daraus folgender Organschaft verneint, sich dagegen in der Einspruchsentscheidung vom 16. 8. 1983, betreffend die Einkünfte der GbR für das Jahr 1978, der vom Bekl. mit dem Einspruch vertretenen Betriebsaufspaltungsthese angeschlossen. Im vorliegenden Rechtsstreit hat das BerGer. zu den für die rechtliche Beurteilung maßgeblichen tatsächlichen Umständen keine Feststellungen getroffen.

3. Danach war es zur Wahrung der berechtigten steuerlichen Belange der Kl. grundsätzlich erforderlich, eine Pachtzinszahlung zuzüglich Mehrwertsteuer zu vereinbaren, insoweit auf die Steuerbefreiung gem. §§ 9, 4 Nr. 12 lit. a UStG zu verzichten und zu versuchen, das Finanzamt davon zu überzeugen, dass die Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Organschaft nicht gegeben waren. Ein darauf ausgerichtetes Vorgehen entsprach auch dem ursprünglichen Konzept des Bekl., der eine Umwandlung im Handelsregister hatte eintragen lassen und eine solche, nicht aber eine Betriebsaufspaltung mit daraus folgender umsatzsteuerlicher Organschaft, nach seinem eigenen Vorbringen hatte bewirken wollen.

a) Diese Verpflichtung entfiel entgegen der Meinung des BerGer. nicht schon deshalb, weil das Finanzamt damals zunächst den gegenteiligen Standpunkt vertrat - wovon das Berufungsurteil als unstreitig ausgeht. Die lediglich formlos mitgeteilte Auffassung, die das Finanzamt noch nicht zur Grundlage einer von ihm gefällten Entscheidung gemacht hatte, durfte der Bekl. nicht kritiklos hinnehmen. Kraft des ihm erteilten Auftrags hatte er die Interessen seiner Auftraggeber im steuerlichen Bereich nach jeder Richtung und umfassend wahrzunehmen (vgl. dazu BGH, NJW-RR 1987, 210 = LM § 287 ZPO Nr. 74 = ZIP 1986, 1468 (1470 f.); BGH, NJW-RR 1987, 1377 = LM § 675 BGB Nr. 124 = WM 1987, 721 (723)). Dabei gelten für den steuerlichen Berater auf seinem Fachgebiet die gleichen Anforderungen, die an die Wahrnehmung der Pflichten aus einem Anwaltsvertrag zu stellen sind. Der Anwalt hat im Prozess grundsätzlich den Versuch zu unternehmen, das Gericht davon zu überzeugen, dass und warum die seinem Mandanten günstige Auffassung zutreffend ist (BGH, NJW 1988, 486 (487) = LM § 29 (Bb) BGB Nr. 45; BGH, NJW-RR 1990, 1241 = LM § 675 BGB Nr. 156 = WM 1990, 1917 (1919)). Eine entsprechende Aufgabe obliegt dem Steuerberater gegenüber der Finanzbehörde schon vor dem Erlass der in Betracht kommenden Bescheide; denn er muss, da er den für seinen Auftraggeber relativ sichersten Weg zu wählen hat, schon eine ihm ungünstige Entscheidung der Behörde möglichst zu vermeiden suchen und darf sich nicht lediglich auf die zur Verfügung stehenden Rechtsbehelfe verlassen.

Daher hatte der Bekl. sich zu bemühen, der Steuerbehörde gegenüber die Merkmale einer Betriebsaufspaltung zu widerlegen und die Anerkennung der Option zur Umsatzsteuer durchzusetzen. Ob und unter welchen Voraussetzungen er von einem solchen Versuch absehen durfte, wenn dem eine von höchstrichterlicher Rechtsprechung bestätigte Auffassung der Steuerbehörde entgegenstand, kann dahingestellt bleiben; denn der Bekl. hat einen solchen Sachverhalt nicht behauptet, obwohl seine spätere Stellungnahme zur Frage der Betriebsaufspaltung gegenüber dem Finanzamt in den Tatsacheninstanzen ausgiebig erörtert worden ist (vgl. unten zu B II).

b) Darüber hinaus ergibt sich aus dem unstreitigen Sachverhalt eine zusätzliche Pflichtverletzung des Bekl. in den Jahren 1980/1981.

aa) Mit dem Eintritt von vier weiteren Gesellschaftern in die GmbH, die 50 % der Anteile übernahmen, hatten die Kl. ab Mai 1980 die Anteilsmehrheit verloren. Zumindest von diesem Zeitpunkt an fehlte es an der Eingliederung der GmbH in die GbR als Voraussetzung für das Vorliegen einer Organschaft. Von nun an wäre eine Umsatzsteueroption selbst dann wirksam geworden, wenn für den davorliegenden Zeitraum der Tatbestand des § 2 II Nr. 2 UStG erfüllt war.

bb) Vor allem aber hat der Bekl. es versäumt, nach Erhalt des Betriebsprüfungsberichts vom 6. 1. 1981, der eine Betriebsaufspaltung mit daraus folgender umsatzsteuerlicher Organschaft verneinte, nachträglich die Option zur Mehrwertsteuer zu veranlassen. Das hätte auch für die Vergangenheit rechtlich wirksam geschehen können, weil die Umsatzsteuer damals noch nicht unanfechtbar festgesetzt worden war (vgl. Bunjes-Geist, § 9 Anm. 11).

4. Die Behauptung der Kl., die GmbH hätte die Umsatzsteuer nachentrichtet, weil sie sie als Vorsteuer gegenüber dem Finanzamt hätte geltend machen können, hat der Bekl. nicht bestritten. Die ihm zur Last fallende schuldhafte Verletzung seiner Berufspflichten ist daher für den von den Kl. geltend gemachten Schaden ursächlich geworden.

5. Die Kl. haben allerdings nicht die Tatsachen vorgetragen, die zu einer Nachprüfung erforderlich sind, ob die Verneinung einer umsatzsteuerlichen Organschaft durch die Finanzbehörde aufgrund der Betriebsprüfung 1980 und der Umsatzsteuersonderprüfung 1982 rechtlich zutreffend war. Darauf kommt es indessen nicht an; denn selbst wenn der Senat bei Kenntnis aller für die rechtliche Einordnung maßgeblichen Tatsachen heute zu dem Ergebnis gelangen würde, im Verhältnis der GbR zur GmbH sei bis Mai 1980 eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zu bejahen, wären die Kl. nicht gehindert, die ihnen entstandenen Nachteile ersetzt zu verlangen.

Die Abgabenordnung schützt durch die Vorschriften über die Bestandskraft (§§ 172 bis 177 AO) und die verbindliche Zusage aufgrund einer Außenprüfung (§§ 204 bis 207 AO) in den dort im einzelnen beschriebenen Grenzen ausdrücklich das Vertrauen des Steuerpflichtigen auf eine ihm günstige steuerrechtliche Auffassung der Behörde, unabhängig davon, ob die Sach- und Rechtslage bei Durchführung eines gerichtlichen Verfahrens höchstrichterlich ebenso beurteilt würde. Darf der Steuerpflichtige eine ihm günstige Rechtsauffassung der Behörde seinen weiteren Überlegungen und Maßnahmen zugrunde legen, so hat auch der Steuerberater bei der Wahrung der Interessen seines Mandanten - unabhängig von der objektiv zutreffenden Beurteilung der Sach- und Rechtslage - von dieser Grundlage auszugehen und danach seine steuerlichen Empfehlungen und Belehrungen auszurichten.

Darüber hinaus können im Einzelfall Rechtswirkungen zugunsten des Steuerpflichtigen auch von Erklärungen des Finanzamts im Rahmen der Schlussbesprechung und der Bekanntgabe des Prüfungsberichts ausgehen. So ist insbesondere eine tatsächliche Verständigung zwischen dem Steuerpflichtigen und der zuständigen Finanzbehörde über den der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt zulässig und kann die Behörde nach Treu und Glauben daran hindern, hiervon später zum Nachteil des Steuerpflichtigen abzuweichen (BFHE 142, 549 = NJW 1985, 863; BFHE 162, 211 = BStBl II 1991, 45 = NJW 1991, 1199; vgl. auch BFH, BStBl III 1955, 92; BFH, BStBl III 1961, 562 (565) = NJW 1962, 319; BFH, BStBl III 1963, 104 = NJW 1963, 1176; Tipke-Kruse, AO/FGO, 14. Aufl., § 201 AO Rdnr. 5, Vorb. § 204 AO Rdnrn. 31 f.). Im Anschluss an die Betriebsprüfung bestand zwischen den Beteiligten zunächst Einigkeit, dass die Voraussetzungen der umsatzsteuerlichen Organschaft nicht gegeben waren. Daran hat sich die Finanzbehörde bei den anschließend erlassenen Steuerbescheiden auch gehalten. Sie sah sich infolgedessen später daran gehindert, ihre Auffassung im Bereich der Umsatzsteuer zu Lasten der Kl. zu revidieren, als der Bekl. seine geänderte Ansicht im Einspruchsverfahren gegen die Steuerbescheide zur Gewinnfeststellung vorgetragen hatte. Darauf weist der Schriftsatz des Finanzamts H. vom 29. 10. 1985 im Verfahren V 2026/84 U FG M. ausdrücklich hin. Konnten die Kl. somit auf die Anerkennung der Option zur Mehrwertsteuer durch die Steuerbehörde vertrauen, so erhalten sie durch den Ersatz der Umsatzsteuerbeträge, die die GbR leisten musste, ohne sie von der GmbH erstattet zu bekommen, nicht etwas, was ihnen steuerrechtlich nicht zugestanden hätte.

III. Das BerGer. meint, letztlich seien diesbezügliche Ansprüche gem. § 68 StBerG verjährt. Entwickele ein steuerlicher Berater für die Umgestaltung verschiedener Unternehmen ein bestimmtes steuerliches, in zivilrechtliche Verträge umzusetzendes Konzept, so sei ein daraus resultierender Schaden schon dann entstanden, wenn die zivilrechtliche Gestaltung wirksam geworden sei. Verjährung sei daher spätestens im Laufe des Jahres 1981 eingetreten.

Auch diese Ausführungen halten der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

1. Das BerGer. geht im Ansatz zutreffend davon aus, dass die Verjährung nicht mit dem Abschluss der Außenprüfung begonnen hat, die zur Umsatzsteuer erst Anfang des Jahres 1982 durchgeführt wurde. Das gilt schon deshalb, weil die Kl. selbst nicht behaupten, dass aufgrund dieser Prüfung höhere Steuern festgesetzt wurden (vgl. BGHZ 114, 150 (155) = NJW 1991, 2828 = LM H. 2/1992 SteuerberatungsG Nr. 41).

2. Im Streitfall bildet auch der Zeitpunkt, zu dem die gegen die GbR erlassenen Umsatzsteuerbescheide bestandskräftig geworden sind, keinen geeigneten Anknüpfungspunkt für die Verjährung des Anspruchs.

Der Senat hat bei solchen Schadensersatzansprüchen die Verjährung mit der Bestandskraft des Steuerbescheides beginnen lassen, die darauf beruhen, dass der Bescheid aufgrund einer Pflichtwidrigkeit des Steuerberaters Steuern zu hoch festgesetzt hat (grundlegend BGHZ 114, 150 (153) = NJW 1991, 2828 = LM H. 2/1992 SteuerberatungsG Nr. 41). Ob dies nur dann gilt, wenn dem Steuerberater Fehler in der Steuererklärung, Buchführung und Bilanz unterlaufen (so Graefe, EWiR 1991, 609 (610)) oder diese Rechtsprechung auf alle Schäden anzuwenden ist, die erst durch einen Akt des Finanzamts eintreten, braucht hier nicht entschieden zu werden; denn der von den Kl. geltend gemachte Nachteil beruht nicht darauf, dass das Finanzamt Umsatzsteuerbescheide zu Lasten der GbR erlassen hat. Diese wären vielmehr auch ergangen, wenn der Bekl., wie es die Kl. zu Recht von ihm fordern, rechtzeitig zur Umsatzsteuer optiert hätte. Auch in diesem Falle wären die Kl. in der Höhe zur Umsatzsteuer herangezogen worden, die durch die Bescheide für 1978 bis 1981 festgesetzt worden ist. Der geltend gemachte Schaden liegt vielmehr darin, dass die GbR die von ihr zu leistenden Umsatzsteuerbeträge nicht mehr von der GmbH erhalten konnte.

Diese Tatsache stand erst am 18. 12. 1981 fest, als die GmbH ihre Zahlungen einstellte. Früher ist der Schaden nicht eingetreten, weil eine bis zum Wirksamwerden des Pachtvertrages zurückwirkende Option zur Umsatzsteuer möglich war und der Bekl. nicht behauptet hat, die GmbH sei schon früher leistungsunwillig oder -unfähig gewesen.

3. Die Verjährung des Primäranspruchs endete daher am 18. 12. 1984. Der Bekl. darf sich jedoch auf den Ablauf dieser Verjährung nicht berufen, weil er die Kl. zuvor auf die Möglichkeit der eigenen Haftung und die maßgeblichen Verjährungsvorschriften hätte hinweisen müssen. Eine solche Pflicht besteht immer dann, wenn der Steuerberater vor Beendigung des Mandats aus einem Urteil, einem Schriftsatz oder einem sonstigen Hinweis hätte erkennen müssen, dass er sich möglicherweise schadensersatzpflichtig gemacht hat. Die in der Unterlassung des gebotenen Hinweises liegende erneute Pflichtverletzung begründet die Sekundärhaftung, die dahin geht, den Kl. so zu stellen, als seien die Regressansprüche nicht verjährt (BGHZ 114, 150 (157 f.) = NJW 1991, 2828 = LM H. 2/1992 SteuerberatungsG Nr. 41).

Ein solcher begründeter Anlass bestand für den Bekl., als er sich aufgrund der Umsatzsteuersonderprüfung im Jahre 1982 veranlasst sah, nachträglich zur Mehrwertsteuer zu optieren. Damals hätte er erkennen können, dass er diese Erklärung schon zu einer Zeit hätte abgeben müssen, als die GmbH noch leistungsfähig war.

4. Ob zu diesem Zeitpunkt das Urteil des BGH vom 20. 1. 1982 zur Belehrungspflicht des Steuerberaters (BGHZ 83, 17 = NJW 1982, 1285 = LM SteuerberatungsG Nr. 18) schon bekannt geworden war, kann offenbleiben. Jedenfalls hätte der Bekl. lange vor dem Ende der Primärverjährung von dieser Entscheidung erfahren müssen. Von diesem Zeitpunkt an ist es ihm als Verschulden zuzurechnen, dass er die Kl. nicht auf die gegen ihn begründeten Ansprüche hingewiesen hat.

5. Der Sekundäranspruch verjährte drei Jahre nach Verjährung des Primäranspruchs (BGHZ 94, 380 = NJW 1985, 2250 = LM § 51 BRAO Nr. 8), hier also am 18. 12. 1987. Die zu diesem Zeitpunkt bereits erhobene Klage hat die Verjährung unterbrochen (§ 209 I BGB). Der in der Klageschrift enthaltene Feststellungsantrag genügte den Anforderungen des § 253 II Nr. 2 ZPO jedenfalls hinsichtlich des hier geltend gemachten Anspruchs; denn der Pachtvertrag zwischen der GbR und der GmbH und die Beratung zur Frage der Umsatzsteuer-Option sind darin ausdrücklich angesprochen. Aus der Klagebegründung ergibt sich zudem hinreichend, auf welchen Sachverhalt die Kl. den Anspruch stützen wollen.

IV. Das Feststellungsbegehren erweist sich somit in diesem Umfang als begründet, ohne dass es einer weiteren Tatsachenaufklärung bedarf. Der Senat kann folglich unter Aufhebung des angefochtenen Urteils in der Sache selbst entscheiden (§ 565 III Nr. 1 ZPO).

B. Feststellung der Schadensersatzpflicht wegen fehlerhafter Beratung, die Unternehmensumgestaltung als Betriebsaufspaltung darzustellen:

I. Dieser Feststellungsantrag ist ebenfalls zulässig. Die Kl. haben in den Tatsacheninstanzen dargelegt, dass aufgrund der Annahme einer Betriebsaufspaltung gegen die GbR Gewerbesteuerbescheide ergangen und die insoweit eingeleiteten finanzgerichtlichen Verfahren noch nicht abgeschlossen seien. Damit ist der Schaden nicht abschließend bezifferbar, die Beschränkung auf eine Leistungsklage also nicht möglich.

II. Das BerGer. hat einen Schadensersatzanspruch der Kl. mit der Begründung verneint, der Bekl. habe nicht schuldhaft gehandelt, als er später eine Betriebsaufspaltung geltend gemacht habe. Die Gefahr, dass das Finanzamt eine Umsatzsteuerorganschaft bejahe, habe zu diesem Zeitpunkt nicht mehr bestanden. Dadurch, dass der Bekl. diesen Weg gegangen sei, hätten die Verluste aus der Beteiligung an der GmbH noch bei der seinerzeit mit Gewinn arbeitenden GbR abgeschrieben werden können. Ohne die Betriebsaufspaltung wäre der Verlustabzug nicht nach § 17 EStG möglich gewesen, weil die Kl. ihre beherrschende Stellung in der GmbH ab Mai 1980 verloren hätten. Trotz möglicher Nachteile bei der Gewerbesteuer habe der Bekl. davon ausgehen dürfen, diese Handhabung sei insgesamt vorteilhafter.

Diese Ausführungen greift die Revision zutreffend als rechtsfehlerhaft an.

1. Das Finanzamt hatte sich aufgrund der Betriebsprüfung vom Herbst 1980 in der tatsächlich und rechtlich schwierigen Frage, ob eine Betriebsaufspaltung oder eine Umwandlung anzunehmen sei, für letzteres entschieden. Der Bekl., der die Belange der Kl. bestmöglich zu wahren hatte, durfte im Jahre 1981 nur dann dem Finanzamt gegenüber auf die These der Betriebsaufspaltung umwechseln, wenn dies seinen Mandanten bei einer Gesamtbetrachtung steuerlich zum Vorteil diente. Erwies sich dagegen die Annahme einer Umwandlung für die Kl. als günstiger, so hatte er als deren Interessenvertreter weiterhin diese rechtliche Sicht gegenüber dem Finanzamt zu vertreten; denn er behauptet nicht, dass er damit wider besseres Wissen unwahre Tatsachen hätte vortragen müssen.

2. Die Betriebsaufspaltungsthese war nicht geeignet, den Kl. steuerliche Vorteile zu bringen; sie erwies sich vielmehr für sie als nachteilig.

a) Durch die Darstellung der Unternehmensumgestaltung als Betriebsaufspaltung wurde den Kl. die Möglichkeit genommen, die Aufdeckung stiller Reserven anlässlich einer Umwandlung tarifbegünstigt zum halben Steuersatz zu versteuern (§ 20 V UmwStG, § 34 I EStG). Diese Möglichkeit besteht grundsätzlich auch dann, wenn anlässlich der Einbringung eines Unternehmens unwesentliche Teile der Sacheinlage ins Privatvermögen überführt werden (vgl. dazu Widmann-Mayer, UmwandlungsR, Bd. III, Rdnrn. 6794 ff., 7256; Herrmann-Heuer-Raupach, EStG/KStG, 19. Aufl., § 20 UmwStG Rdnrn. 154, 171; Lademann-Söffing-Brockhoff, EStG, § 20 EStGtG Rdnr. 57). Dagegen findet § 20 UmwStG auf eine Betriebsaufspaltung keine Anwendung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen v. 16. 6. 1978, Rdnr. 49, BStBl I 1978, 235 (243) und v. 25. 1. 1985, BStBl I 1985, 97; Widmann-Mayer, Rdnr. 6804; Herrmann-Heuer-Raupach, § 20 Herrmann-Heuer-Raupachann-Söffing-Brockhoff, § 20 UmwStG Rdnr. 11; vgl. auch BFH, BStBl II 1981, 480). Das Finanzamt hat infolgedessen die Gewährung des halben Steuersatzes in den Entscheidungen, die sich der Betriebsaufspaltungsthese angeschlossen haben - zum Beispiel der Einspruchsentscheidung vom 10. 11. 1983 -, unter Hinweis auf diese in Schrifttum und Praxis ganz herrschende Auffassung abgelehnt.

b) Der Bekl. verteidigt sein Vorgehen außerdem damit, nur bei Annahme einer Betriebsaufspaltung sei es möglich gewesen, die Verluste aus der Beteiligung an der GmbH mit den Gewinnen der GbR zu verrechnen. Auch dies ist nicht zutreffend.

Die Überbewertung der aus der Firma des Vaters stammenden halbfertigen Bauten um 332101,32 DM begründete einen entsprechenden Barzahlungsanspruch der GmbH gegen die Kl. gem. § 9 GmbHG. Die Leistung dieses Betrages konnte im Zusammenhang mit dem Konkurs der GmbH im Jahre 1981 gem. § 17 IV EStG als Verlust geltend gemacht werden. Dem steht nicht entgegen, dass die Kl. ab Mai 1980 keine wesentliche, das heißt über einem Viertel liegende Beteiligung (§ 17 I 3 EStG) mehr besaßen; denn es genügt, dass die wesentliche Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden hat (Schmidt, EStG, § 17 Anm. 17). Demgemäss hat das Finanzamt nach dem Vorbringen der Kl., das der Bekl. nicht bestritten hat, auch tatsächlich § 17 IV EStG angewandt.

c) Schließlich hatte die vom Bekl. vertretene Meinung zur Folge, dass die GbR als Gewerbebetrieb eingestuft und daher zur Gewerbesteuer veranlagt wurde. Nach der ständigen Rechtsprechung des BGH unterliegt bei einer Betriebsaufspaltung die Besitzgesellschaft, die Grundstücke verpachtet, die eine wesentliche Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft bilden, gem. § 2 I 1, II Nr. 1 GewStG der Gewerbesteuer (BFHE 103, 440; 145, 401 (403); 146, 266 (269)). Ob die Kl. endgültig Gewerbesteuer zahlen müssen, steht noch nicht fest. Das insoweit anhängige finanzgerichtliche Verfahren ist noch nicht abgeschlossen.

3. Der Bekl. hätte erkennen müssen, dass das Umschwenken auf die Argumentation einer Betriebsaufspaltung den Kl. keine Vorteile bringen, sie vielmehr gewerbesteuerrechtlich sowie durch den Ausschluss der Tarifbegünstigung nach § 20 UmwStG erheblich benachteiligen würde. Schon deshalb hat er schuldhaft gehandelt. Es kann daher offenbleiben, ob er die Kl. daneben auch der Gefahr ausgesetzt hat, dass das Finanzamt seine Auffassung zur Umsatzsteuer änderte, mit der Folge, dass die Kl. für die bis 1. 5. 1980 begründete Umsatzsteuerschuld der GmbH hätten haften müssen, oder ob zu diesem Zeitpunkt schon eine Erklärung der Behörde vorlag, sie sehe sich aus Gründen von Treu und Glauben gebunden, insoweit von einer Umwandlung auszugehen, weil die Betriebsprüfung des Jahres 1980 zu diesem Ergebnis gelangt war.

4. Die Kl. haben zumindest die Möglichkeit eines ihnen durch den Ausschluss des tarifbegünstigten Steuersatzes (§ 20 V UmwStG, § 34 I EStG) und die Heranziehung der GbR zur Gewerbesteuer entstandenen Schadens hinreichend dargetan.

5. Diese Ansprüche waren bei Klageerhebung nicht verjährt, weil drei Jahre zuvor noch das Vertragsverhältnis zum Bekl. bestand und zu diesem Zeitpunkt über die Einsprüche betreffend die Bescheide zur Gewinnfeststellung 1977 und 1978, bei denen es um die Anwendung des § 20 V UmwStG ging, nicht entschieden war (vgl. BGHZ 114, 150 (153) = NJW 1991, 2828 = LM H. 2/1992 SteuerberatungsG Nr. 41). Die später bestandskräftig gewordenen Gewerbesteuermessbescheide für 1978 und 1979 sind erst am 6. 9. und 15. 12. 1983 ergangen.

6. Der Senat kann daher auch insoweit unter Aufhebung des Berufungsurteils dem Feststellungsantrag der Kl. stattgeben (§ 565 III Nr. 1 ZPO).

C. Schadensersatz wegen der Kosten unnötiger finanzgerichtlicher Verfahren:

I. Das Verfahren XII 5138/83 F: 1. In diesem Verfahren wollte der Bekl. die steuerliche Abzugsfähigkeit des Betrages von 332101,32 DM bei den Einkünften der GbR für 1978 durchsetzen. Da der Bekl., wie zu B II 2 b näher ausgeführt, diesen rechtlichen Ansatz nicht hätte wählen dürfen, den Betrag vielmehr im Zusammenhang mit der Insolvenz der GmbH gem. § 17 IV EStG als Verlust des Jahres 1981 hätte geltend machen müssen, hat er mit der Erhebung dieser Klage schuldhaft pflichtwidrig gehandelt.

2. Er hat daher den Kl. die ihnen dadurch entstandenen notwendigen Aufwendungen zu ersetzen. Diese belaufen sich hinsichtlich der Gerichtskosten unstreitig auf 1036,90 DM. Weiter machen die Kl. die Kosten der Rechtsanwälte Dr. F und Kollegen geltend, die sie im finanzgerichtlichen Verfahren nach Beendigung des dem Bekl. erteilten Mandats vertreten haben. Das FG hat durch Beschluss vom 14. 7. 1986 deren Gebühren gem. § 19 BRAGO auf 3926,16 DM festgesetzt.

a) Die Beauftragung der neuen Bevollmächtigten war schon in Hinblick auf die große Zahl der vom Bekl. eingeleiteten gerichtlichen Verfahren erforderlich und im übrigen auch deshalb geboten, weil den Kl. als steuerlichen Laien wegen der zahlreichen Streitpunkte die Sach- und Rechtslage verworren und daher kaum noch überschaubar erscheinen musste. Der Bekl. schuldet den Kl. daher aus einem Streitwert von 83025 DM eine

13/10 Prozessgebühr gem. § 31 I Nr. 1 BRAGO
1924,-- DM

Auslagenpauschale
40,-- DM

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1964,-- DM

zuzüglich 14 % MWSt
274,96 DM

----------

2238,96 DM.

Gegenüber diesem Anspruch wendet der Bekl. zu Unrecht ein, er habe den Kl. kein Honorar berechnet; Gebühren in diesem Umfang wären ihnen daher in jedem Falle entstanden. Da der Bekl. den Kl. hätte empfehlen müssen, den angegriffenen Bescheid bestandskräftig werden zu lassen, wären ihnen bei sachgerechter Beratung keine Ausgaben erwachsen.

b) Die Kl. verlangen darüber hinaus eine Erörterungsgebühr in Höhe von 1480 DM zuzüglich MWSt = 1687,20 DM erstattet. Das BerGer. meint, bei sinnlosen Klagen sei ein Erörterungstermin keinesfalls gerechtfertigt. Auch das hält der rechtlichen Nachprüfung nicht stand, weil das BerGer. entscheidungserhebliches Vorbringen der Kl. übergangen hat. Diese haben vorgetragen, die ihnen vom Bekl. überlassenen Unterlagen seien unvollständig gewesen. Ihre Anwälte hätten daraus kein klares Bild gewinnen können, welchen Steuerbescheiden die einzelnen Verfahren zuzuordnen gewesen seien. Zum Beweis ihres Vorbringens haben sie sich auf das Zeugnis von Rechtsanwalt C berufen. Nach dem bisherigen Sach- und Streitstand erscheint nicht ausgeschlossen, dass infolge der großen Zahl von anhängigen Verfahren und im Hinblick auf Unklarheiten über die Person der jeweils betroffenen Steuerschuldner - die Kl. persönlich, die GbR, die KG - ein Erörterungstermin beim FG zur Klärung notwendig war.

Insoweit ist der Rechtsstreit indes noch nicht entscheidungsreif. Der Bekl. hat eingewandt, er hätte auf Anforderung den Bevollmächtigten der Kl. alles zur Verfügung gestellt, was sie benötigt hätten. Außerdem hätten sie den erforderlichen Überblick durch Einsichtnahme in die finanzgerichtlichen Akten gewinnen können. Insoweit bedarf der Streitfall noch der tatrichterlichen Aufklärung.

II. Das Verfahren 6971/83 F: 1. Mit dieser Klage wollte der Bekl. die Anerkennung der ermäßigten Besteuerung des aus Anlass der Umwandlung angefallenen Entnahmegewinns gem. § 20 V UmwStG, § 34 EStG erreichen. Dass das Finanzamt in den Einspruchsentscheidungen vom 10. 11. 1983, betreffend die Einkünfte der KG 1977 und 1978, die Voraussetzungen dieser Normen verneinte, lag aber wiederum daran, dass der Bekl. sich in den Einsprüchen gegen die Bescheide auf den Standpunkt gestellt hatte, es liege eine Betriebsaufspaltung vor. Unstreitig hätte das Finanzamt ohne diese gegen die Interessen der Kl. gerichtete Argumentation den gesamten Sachverhalt nach Umwandlungsrecht beurteilt. Die Kosten des Verfahrens beruhen daher auf dem pflichtwidrigen Verhalten des Bekl.

2. Der insoweit gestellte Feststellungsantrag rechtfertigt sich wegen der in den Tatsacheninstanzen noch nicht bezifferbaren Gerichtskosten. Aus den oben zu I 2 dargelegten Gründen können die Kl. die ihnen in diesem Verfahren entstandenen Anwaltsgebühren von 3834,39 DM zumindest in Höhe von 2187,09 DM erstattet verlangen, während die Sache dazu, ob ein Erörterungstermin mit Kosten von 1445 DM zuzüglich MWSt = 1647,30 DM notwendig war, noch der tatrichterlichen Aufklärung bedarf.

III. Das Verfahren XII 8/84 F: 1. Ob sich die Klage in diesem Verfahren gegen einen nicht existenten Bescheid richtete, wie die Kl. meinen, und dem Bekl. schon deshalb eine Pflichtverletzung zur Last fällt, oder die Klage 6971/83 nur den Feststellungsbescheid 1977, diejenige im Verfahren 8/84 dagegen den Feststellungsbescheid 1978 betraf, kann dahingestellt bleiben. Im letzteren Fall beruhte sie aus den oben unter II genannten Gründen auf einer fehlerhaften Beratung.

2. Dieses Verfahren hat die Kl. 684,90 DM Gerichtsgebühren und 598,84 DM Anwaltshonorar gekostet, das aus den oben zu I 2 dargelegten Gründen bereits jetzt in Höhe von 358,30 DM als erstattungsfähig zuerkannt werden kann, während die Notwendigkeit der Erörterungsgebühr (211 DM zuzüglich MWSt = 240,54 DM) noch aufzuklären ist.

IV. Die Verfahren XII 5139 - 5140 - 5141/83 E: 1. Gegenstand dieser Verfahren waren Klagen gegen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1977 bis 1979. Diese Klagen waren unzulässig, weil es in der Sache um die in den Grundlagenbescheiden enthaltenen Entscheidungen ging und diese nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheides angegriffen werden können (§ 42 FGO, § 351 II AO). Gleichwohl sieht das BerGer. in der Klageerhebung keine schuldhafte Pflichtverletzung des Bekl. Da die Kl. damals in einer schlechten finanziellen Situation gewesen seien, habe verhindert werden sollen, dass vor einer eventuell aufgrund des Rechtsmittels erreichten Änderung des Grundlagenbescheides aus den Einkommensteuerbescheiden die Zwangsvollstreckung betrieben werde. Aus diesem Grunde habe der Bekl. sowohl die Aussetzung der Vollziehung als auch die Aufhebung des Bescheides vom 1. 2. 1984 mit der Aufforderung zur Abgabe der eidesstattlichen Versicherung beantragt. Auch diese Ausführungen bekämpft die Revision mit Erfolg.

2. Der Anwalt oder Steuerberater, der für seinen Mandanten eine unzulässige Klage erhebt, handelt in der Regel pflichtwidrig, wenn feststeht, dass er die für die Beurteilung der Sachurteilsvoraussetzungen notwendigen Tatsachen kannte oder bei sorgfältiger Aufarbeitung des ihm mitgeteilten Streitstoffs hätte erkennen müssen; denn eine unzulässige Klage kann in aller Regel für den Auftraggeber nur nachteilig sein. Vertragsgemäß ist ein solches Handeln des Steuerberaters nur unter der Voraussetzung, dass der Auftraggeber trotz eindringlicher und umfassender Beratung zur Rechtslage und den von dem Rechtsstreit ausgehenden Wirkungen die Weisung zur Erhebung der Klage erteilt (vgl. zur Anwaltshaftung BGH, NJW 1985, 42 (43) = LM § 675 BGB Nr. 103; BGH, NJW-RR 1990, 1241 = LM § 675 BGB Nr. 156 = WM 1990, 1917 (1920)).

Ob - wie die Revision meint - der steuerliche Berater, der eine unzulässige Klage erhoben hat, die erforderliche Belehrung und den ihm erteilten Auftrag beweisen muss, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden, weil die vom Bekl. erteilte Belehrung schon nach seinem eigenen Vorbringen unvollständig und die Klageerhebung jedenfalls aus diesem Grunde pflichtwidrig war. Der Bekl. bringt vor, die Klage mit den Kl. abgesprochen zu haben, um eine Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheides zu erreichen. Dabei verkennt er, dass ein Folgebescheid nicht selbständig aussetzungsfähig ist, soweit es um die im Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geht (BFH, BStBl II 1978, 227 (228); Tipke-Kruse, § 69 FGO Rdnr. 5 Stichwort: Folgebescheid). Vielmehr ist, soweit die Vollziehung eines Grundlagenbescheids ausgesetzt wird, auch dessen Folgebescheid von Amts wegen auszusetzen (§ 69 II 4 FGO). Für die Klageerhebung gab es daher auch unter dem Gesichtspunkt der Aussetzung der Vollziehung keinen vernünftigen Grund. Infolgedessen hat das FG den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung nicht einmal beschieden und im Termin vom 9. 8. 1985 lediglich auf die Unzulässigkeit der Klagen hingewiesen.

3. Die bei der Anwaltshaftung geltende Vermutung, dass der Mandant sich bei sachgerechter Belehrung beratungsgemäß verhalten hätte (BGH, NJW 1983, 1665 (1666) = LM § 276 (Ci) BGB Nr. 39; BGH, NJW 1992, 240 (241) = LM H. 5/1992 § 675 BGB Nr. 172), findet auf Regressprozesse gegen Steuerberater entsprechende Anwendung; denn die die Vermutung begründenden Erfahrungstatsachen sowie die Interessenlage sind die gleichen (BGH, NJW-RR 1992, 157 = WM 1992, 238 (240)). Daher ist anzunehmen, dass die Klagen gegen die Einkommensteuerbescheide nicht erhoben worden wären, wenn der Bekl. seine Auftraggeber umfassend und sachgerecht belehrt hätte.

4. Der Bekl. hat den Kl. daher auch die in diesem Verfahren entstandenen notwendigen Aufwendungen zu erstatten. Sie belaufen sich auf 2 x 116,90 + 111,90 DM = 345,70 DM Gerichtskosten und mindestens 3 x 358,30 = 1074,90 DM Anwaltsgebühren. In Höhe weiterer Anwaltsgebühren von 3 x 240,54 DM = 721,62 DM für je eine Erörterungsgebühr ist die Sache aus den genannten Gründen an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

D. Bereicherungsanspruch wegen unerlaubter Rechtsberatung:

Schließlich rügt die Revision zu Recht, das BerGer. sei nicht auf das Vorbringen der Kl. eingegangen, der Bekl. schulde die Rückzahlung eines Teils des erhaltenen Honorars auch wegen unerlaubter Rechtsberatung.

1. Die Kl. haben schon in der Klageschrift ihre Ansprüche teilweise auch auf ungerechtfertigte Bereicherung gestützt, weil der Bekl. durch den Entwurf von Verträgen und ähnlichen Willenserklärungen gegen das Rechtsberatungsgesetz verstoßen habe. Gegenstand des bezifferten Teils der Klage ist die Rückforderung eines auf „Rechnungen des Bekl. für die fehlerhaften Gesellschafterbeschlüsse 1977 bis 1978“ geleisteten Betrages von 4469 DM. Das LG hat den Kl. diese Summe unter dem Gesichtspunkt der positiven Vertragsverletzung wegen mangelhafter Beratung zugesprochen und sich infolgedessen mit der Frage der unerlaubten Rechtsberatung nicht befasst. Die Kl. sind hierauf in der Berufungsinstanz nicht ausdrücklich zurückgekommen, haben sich jedoch am Ende der Berufungserwiderung auf ihr gesamtes erstinstanzliches Vorbringen bezogen.

Nach § 537 ZPO sind Gegenstand der Verhandlung und Entscheidung des BerGer. alle einen zuerkannten oder aberkannten Anspruch betreffenden Streitpunkte, über die nach den Anträgen eine Entscheidung erforderlich ist, selbst wenn darüber im ersten Rechtszug nicht entschieden wurde. Die tatsächlich und rechtlich abweichende Begründung eines bereits anderweitig hergeleiteten Anspruchs ist ebenfalls ein Gesichtspunkt, den das BerGer. grundsätzlich auch dann beachten muss, wenn die erstinstanzliche Darstellung in der Berufungsinstanz nicht ausdrücklich wiederholt worden ist (Zöller-Schneider, ZPO, 17. Aufl., § 537 Rdnr. 1; vgl. auch BGH, NJW-RR 1986, 991 = LM § 273 BGB Nr. 41 = ZIP 1986, 787 (789); BGH, NJW 1990, 326 = LM § 222 BGB Nr. 10 = WM 1989, 581). Das BerGer. hätte folglich in diesem Umfang die Zahlungsklage nicht abweisen dürfen, ohne sich mit dem Anspruch aus §§ 812, 134 BGB i. V. mit Art. 1 § 1 RBerG zu befassen. Da es dies versäumt hat und jener Teil der Anspruchsbegründung ein selbständiges Angriffsmittel darstellt, ist die angefochtene Entscheidung insoweit nicht mit Gründen versehen. Sie enthält folglich einen absoluten Revisionsgrund (§ 551 Nr. 7 ZPO).

2. Insoweit kann der Senat nicht in der Sache selbst entscheiden; denn der Anspruch hängt von Voraussetzungen ab, die noch der tatrichterlichen Aufklärung bedürfen.

a) Die Klage ist schlüssig; denn die Kl. behaupten, der Bekl. habe auch die Entwürfe für die handelsrechtlich zur Umwandlung erforderlichen Erklärungen gefertigt. Der Bekl., der als Steuerberater nicht gleichzeitig Rechtsanwalt oder Rechtsbeistand war, hatte sich bei seiner Tätigkeit auf die in § 1 StBerG genannten Rechtsgebiete zu beschränken. Fragen allgemeinrechtlicher Art, die nicht zu seinem beruflichen Wirkungskreis gehörten - insbesondere auch die Abfassung von Gesellschaftsverträgen - hatte er daher zu unterlassen (vgl. BGH, NJW 1963, 2027 = LM § 1 RechtsberatG Nr. 12; BGH, NJW 1986, 1050 (1051) = LM § 1 RechtsberatG Nr. 39). Die handelsrechtliche Umgestaltung der bestehenden Firmen durfte der Bekl. damit nicht übernehmen, weil ihm für eine solche Aufgabe die sachliche und fachliche Qualifikation fehlte. Dem kann er nicht entgegenhalten, dass sich je nach Art der Gestaltung steuerrechtlich unterschiedliche Folgen ergaben. Wirft die rechtliche Umgestaltung bestehender Unternehmen komplexe Fragen sowohl steuerlicher als auch allgemeinrechtlicher Art auf, bedarf der Auftraggeber einer fachkundigen Beratung auf beiden Rechtsgebieten. Der Steuerberater wird in seinem beruflichen Aufgabenbereich grundsätzlich nicht unbillig eingeschränkt, wenn ein Rechtsanwalt für die Gestaltung der zivilrechtlich erforderlichen Erklärungen hinzugezogen wird. Der Steuerberater kann dabei mitwirken, soweit es um die steuerlichen Folgen der in Betracht kommenden rechtlichen Regelung geht. Er vermag auch durch Darstellung des gewünschten steuerrechtlichen Erfolges wesentliche Vorgaben für den Inhalt der gesellschaftsrechtlich erforderlichen Beschlüsse zu liefern. Die Notwendigkeit, auch außerhalb des Steuerrechts für den Mandanten beratend tätig zu sein, ergibt sich daraus nicht. In diesem Sinne beschränken auch §§ 1, 33 StBerG die dem Steuerberater obliegenden Aufgaben.

Daraus folgt im Streitfall, dass die Parteien Honorarforderungen des Bekl. wirksam nur für die steuerliche Beratung im Zusammenhang mit der Umwandlung, nicht aber für den Entwurf der dazu handelsrechtlich erforderlichen Beschlüsse und Erklärungen sowie des Pachtvertrages zwischen GbR und GmbH begründen konnten. Soweit der Beratungsvertrag eine nach Art. 1 § 1 RBerG unerlaubte Tätigkeit des Bekl. umfasste, ist er gem. § 134 BGB nichtig. Da die auf allgemeinrechtlichem Gebiet geleistete Beratung nach dem Vorbringen der Kl. mangelhaft und infolgedessen wertlos war, können sie das darauf gezahlte Honorar nach § 812 I 1 BGB zurückfordern (vgl. BGHZ 37, 258 (261) = NJW 1962, 2010 = LM § 1 RechtsberatG Nr. 10; BGHZ 50, 90 (92) = NJW 1968, 1329 = LM § 817 BGB Nr. 25; BGHZ 70, 12 (17) = NJW 1978, 322 = LM § 1 RechtsberatG Nr. 31).

b) Der Bekl. behauptet indessen, die Beratung hinsichtlich der gesellschaftsrechtlichen Veränderung und deren Realisierung sei dem Rechtsanwalt und Notar T übertragen worden. Beide Parteien haben sich zum Nachweis ihres Vorbringens auf dessen Zeugnis bezogen. Zur Klärung dieses Anspruchs ist daher weitere Tatsachenaufklärung erforderlich. Die Parteien werden dann auch Gelegenheit haben, substantiiert auszuführen, welche Tätigkeiten die streitgegenständlichen Rechnungen über 4469 DM im einzelnen umfassen.

c) Sollte die Beweisaufnahme ergeben, dass der Bekl. ein Honorar auch für unerlaubte Rechtsberatung erhalten hat, wird das BerGer. weiter aufklären müssen, ob die Kl. durch die Tätigkeit des Bekl. ansonsten angefallene Aufwendungen erspart haben.

Gegebenenfalls wird zu prüfen sein, ob der Bekl. sich des Verstoßes gegen das gesetzliche Verbot bewusst war und infolgedessen dem zu seinen Gunsten in Betracht kommenden Bereicherungsanspruch die Vorschrift des § 817 S. 2 BGB entgegensteht (vgl. BGHZ 37, 258 (264) = NJW 1962, 2010 = LM § 1 RechtsberatG Nr. 10; BGHZ 50, 90 (92) = NJW 1968, 1329 = LM § 817 BGB Nr. 25; BGHZ 70, 12 (17 f.) = NJW 1978, 322 = LM § 1 RechtsberatG Nr. 31).

E. Wirkung der Revision auf die in der Berufungsinstanz gestellten Zahlungsanträge:

1. Die Kl. haben in der Berufungsinstanz drei Zahlungsanträge gestellt: (1) die Aufrechterhaltung des Versäumnisurteils des LG H. vom 21. 3. 1986 über 23297,91 DM; (2) die Bestätigung des Urteils des LG H. vom 1. 8. 1986, soweit es den Bekl. zur Zahlung weiterer 9000 DM verurteilt hat; (3) im Wege der Anschlussberufung die Verurteilung des Bekl. zur Zahlung weiterer 10441,61 DM.

Die in zweiter Instanz als Anschlussberufung gestellten Anträge auf Zahlung von mehr als 4 % Zinsen verfolgen die Kl. in der Revision nicht mehr.

2. Die Kl. haben ihre in der Revision noch geltend gemachten Zahlungsansprüche in dem Antrag, das Versäumnisurteil des LG H. in Höhe von 16691,41 DM nebst 4 % Zinsen seit dem 20. 2. 1986 aufrechtzuerhalten, zusammengefasst. In dieser Form kann das Begehren keinen Erfolg haben; denn es unterschiebt dem Versäumnisurteil teilweise Forderungen, die nicht Gegenstand dieser Entscheidung waren. Die einzelnen Beträge können zudem schon wegen des Verbots der Klageänderung in der Revisionsinstanz nur den Anträgen zugeordnet werden, zu denen sie nach dem Willen der Kl. im Berufungsrechtszug gehörten. In diesem Sinne ist der Zahlungsantrag als zumindest hilfsweise gestellt bei vernünftiger Würdigung der Revisionsbegründung auszulegen.

3. Im einzelnen ergibt sich dann folgendes:

a) Zum Antrag (1) gehören der Bereicherungsanspruch nach §§ 812, 134 BGB in Höhe von 4469 DM (zurückverwiesen), die Anwaltsgebühren aus dem Verfahren XII 5138/83 F (2238,96 DM zuerkannt, 1678,20 DM zurückverwiesen) und - wegen des ursprünglichen Rechenfehlers von 9000 DM bei Berechnung der Klagesumme in der Klageschrift - ein zuerkannter Anteil von 85,64 DM der Anwaltsgebühren aus dem Verfahren XII 8/84 F.

b) Zum Antrag (2) zählen die übrigen Anwaltsgebühren der Verfahren XII 8/84 F (272,66 DM zuerkannt, 240,54 DM zurückverwiesen), XII 6971/83 F (2187,09 DM zuerkannt, 1647,30 DM zurückverwiesen) und XII 5139 - 5140 - 5141/83 E (3 x 358,30 DM = 1074,90 DM zuerkannt, 3 x 240,54 DM = 721,62 DM zurückverwiesen).

c) Die Gerichtskosten im Gesamtbetrag von 2066,50 DM sind im Antrag (3) enthalten.

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