Urteile

Fehlerhafte Beratung des Steuerberaters im Rahmen der Gründung einer GmbH

Leitsatz des Gerichts

1. Sieht sich ein Gesellschafter veranlasst, wegen der Folgen einer fehlerhaften rechtlichen Beratung aus der Gesellschaft auszuscheiden, können dem Berater auch solche Verbindlichkeiten haftungsrechtlich zuzurechnen sein, die der Mandant in der Abfindungsvereinbarung freiwillig übernimmt.

2. Der in der Verpflichtung zur Erstattung der Steuerschulden eines Dritten liegende Schaden entsteht nicht vor Erlass des Steuerbescheids. Hat der Geschädigte jedoch darüber hinaus Sicherheit zu leisten, tritt der Schaden regelmäßig bereits mit dem Wirksamwerden der Verpflichtung ein.

Tatbestand

Der Kl. nimmt den bekl. Steuerberater, der zugleich die Erlaubnis zur Rechtsberatung auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts besitzt, wegen fehlerhafter Beratung im Zusammenhang mit der Gründung und der Erhöhung des Stammkapitals einer GmbH auf Schadensersatz in Anspruch. Im Jahre 1983 bot der G. Konzern dem Kl. - seinem damaligen Angestellten - an, aus dem Unternehmen auszuscheiden und die als Teilbetrieb geführte Pyrometer-Abteilung zum Preis von 1 Mio. US-Dollar zu übernehmen. Der Kl. wollte von diesem Angebot Gebrauch machen, verfügte jedoch nicht über die finanziellen Mittel, um den Kaufpreis aufzubringen. Auf der Suche nach geeigneten Partnern in Deutschland kam er im Frühjahr 1983 in Kontakt zum Bekl., der ihm seine Dienste als Berater anbot. Der Kl. beauftragte ihn mit der Wahrnehmung seiner Interessen, erklärte jedoch zugleich, dafür persönlich kein Honorar zahlen zu wollen.

In der Folgezeit brachte der Bekl. den Kl. mit den Mitgliedern einer Familie S zusammen, die am Erwerb einer unternehmerischen Beteiligung interessiert waren. Diese kamen mit dem Kl. überein, die I-GmbH (nachfolgend: IMPAC) zu gründen, die den Pyrometer-Teilbetrieb erwerben und weiterführen sollte. Am 1. 6. 1983 unterzeichnete der Kl. für die beabsichtigte GmbH einen Beratungsvertrag mit dem Bekl. Die GmbH wurde im Juli 1983 als Bargründung mit einem Stammkapital von 50000 DM errichtet; eine alsbaldige Kapitalerhöhung auf 1912000 DM sollte sich anschließen. Der vom Bekl. aus diesem Grunde gefertigte Entwurf einer Vereinbarung sah vor, dass der Kl. seine Einlage von insgesamt 687000 DM in Höhe von 375000 DM bar einzahlen und im übrigen durch sein mit 312000 DM bewertetes Know how erbringen sollte. Als der Notar dagegen mit Schreiben vom 27. 7. 1983 Bedenken äußerte, wurde auf dessen Vorschlag die am 19. 8. 1983 beurkundete Kapitalerhöhung in der Weise vorgenommen, dass der Kl. einen kurzfristigen Kredit über den Betrag von 312000 DM aufnahm, diesen an die IMPAC bezahlte und anschließend sofort von ihr als Kaufpreis für das Know how zurückerhielt.

Im Mai 1984 fasste die Gesellschafterversammlung mit den Stimmen der Mitglieder der Familie S mehrheitlich den Beschluss, die Geschäftsführung der IMPAC anzuweisen, die Summe von 312000 DM vom Kl. zurückzufordern, weil er insoweit eine verschleierte Sacheinlage geleistet habe. Bald darauf wurde der Kl. als Geschäftsführer abberufen. Die sich daran anschließenden rechtlichen Auseinandersetzungen mündeten in eine schriftliche Vereinbarung vom 6. 2. 1985. Darin wurde das Kapital der GmbH zu Lasten des Geschäftsanteils des Kl. um 312000 DM mit dem Ziel der Rückzahlung dieses Betrages an die Gesellschaft herabgesetzt. Die entsprechend hohe Verpflichtung des Kl., die die Beteiligten übereinstimmend als gegeben ansahen, wurde von Frau S übernommen. Der Kl. schied gegen eine Abfindung von 1,2 Mio. DM aus der Gesellschaft aus und verpflichtete sich, der GmbH die Steuern zu erstatten, die daraus entstehen, dass die Finanzbehörde eventuell eine Zahlung oder einen sonstigen von der GmbH dem Kl. gewährten Vorteil als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Außerdem hatte der Kl. in Höhe des - von einer Treuhandgesellschaft auf 340156 DM geschätzten - Steuerrisikos eine Bankgarantie zu leisten. Der Kl. wirft dem Bekl. vor, keinen geeigneten Gestaltungsvorschlag für das beabsichtigte Ziel unterbreitet zu haben, ihm wegen des günstigen Erwerbs des Pyrometer-Betriebs sowie des Einbringens der eigenen Sachkunde eine um 312000 DM höhere Beteiligung zu sichern. Der Bekl. habe den Fehler der vom Notar angeregten Lösung nicht erkannt. Dadurch habe er den Kl. dem Nachzahlungsanspruch der Gesellschaft ausgesetzt. Weiter bestehe die Gefahr, dass das Finanzamt die Rückzahlung des Betrages von 312000 DM an ihn als verdeckte Gewinnausschüttung behandle. Der Kl. verlangt vom Bekl. 14873,07 DM als Ersatz der bis Januar 1990 entstandenen Aufwendungen. Außerdem begehrt er festzustellen, dass der Bekl. ihm den Schaden zu ersetzen hat, der ihm dadurch entsteht, dass der Bekl. ihm zu einer Bareinlage an der IMPAC geraten hat, die zur Zahlung eines von ihm zu übertragenden Know how verwandt werden sollte und wurde, insbesondere dadurch, dass die Finanzverwaltung die Zahlung des Kaufpreises für das von ihm der Firma IMPAC überlassene Know how als eine verdeckte Gewinnausschüttung qualifiziert.

Das LG hat den Anträgen des Kl. entsprochen, das BerGer. die Klage abgewiesen. Die Revision des Kl. führte zur Aufhebung und Zurückverweisung an das OLG.

Entscheidungsgründe

I. Das BerGer. ist der Ansicht, der Vertrag zwischen der GmbH und dem Bekl. entfalte auch Schutzwirkungen zugunsten des Kl. Es stimmt dem LG darin zu, dass der Bekl. versäumt habe, auf die in steuerlicher Hinsicht bestehenden Bedenken gegen das Konzept des Notars zur Kapitalerhöhung in der gebotenen Deutlichkeit hinzuweisen. Jedoch sei der geltend gemachte Schaden nicht eine Folge dieses Fehlers. Er beruhe allein auf der Vereinbarung vom 6. 2. 1985. Für die darin vom Kl. übernommenen Verpflichtungen hafte der Bekl. nicht, weil ihm insoweit kein Beratungsfehler zur Last falle. Der Kl. habe seine Behauptung, der Bekl. habe ihm versichert, die übernommene Verpflichtung bedeute für ihn so gut wie kein Risiko, nicht bewiesen.

II. Wie die Revision zutreffend rügt, trägt diese Begründung die Klageabweisung nicht.

1. Im Ergebnis zu Recht bejaht das BerGer. eine vertragliche Verpflichtung des Bekl., den Kl. in den mit der Gründung der GmbH und dem Erwerb der Pyrometer-Abteilung zusammenhängenden rechtlichen und steuerlichen Fragen zu beraten.

Der Bekl. räumt selbst ein, dass er vom Kl. den Auftrag erhalten hatte, den Gesellschaftsvertrag zu entwerfen und ihm darin eine gegenüber den übrigen Gesellschaftern finanziell begünstigte Position zu verschaffen, weil er den Betrieb zu einem Vorzugspreis erwerben konnte und seine berufliche Sachkunde in die Gesellschaft einbrachte. Der Bekl. behauptet lediglich unter Berufung auf die schriftliche Vereinbarung vom 1. 6. 1983, allein im Namen der Gesellschaft beauftragt worden zu sein. Ob das zutrifft, kann dahingestellt bleiben. Am 1. 6. 1983 war noch kein GmbH-Vertrag beurkundet. Der Kl. hat den Vertrag als Vertreter ohne Vertretungsmacht im Namen der noch zu gründenden GmbH geschlossen und später als deren Geschäftsführer genehmigt. Zu seinem Vorteil sollte die auf die Vorbereitung der Gründung der GmbH ausgerichtete Tätigkeit des Bekl. hauptsächlich dienen. Der Kl., dessen persönliche Interessen der Bekl. also wahrzunehmen hatte, war folglich in die Schutzwirkung des Vertrages zwischen der GmbH und dem Bekl. einbezogen (vgl. BGH, NJW 1988, 556 = LM § 675 BGB Nr. 130). Auf die Frage, ob neben der GmbH auch der Kl. Vertragspartner des Bekl. geworden ist, kommt es deshalb nicht an.

2. Das BerGer. geht zwar im Ergebnis zu Recht davon aus, dass der Bekl. die ihm gegenüber dem Kl. obliegenden vertraglichen Pflichten verletzt hat. Deren Inhalt und Umfang hat es jedoch nur unzureichend herausgearbeitet und sich schon damit den Weg zu einer rechtsfehlerfreien Beurteilung der Frage verstellt, welcher Schaden dem Verhalten des Bekl. zuzurechnen ist.

a) Der Bekl. hatte im Rahmen des ihm erteilten Auftrags neben der steuerlichen vor allem rechtliche Beratung auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts zu erbringen. Hier lag im Jahre 1983 der Schwerpunkt; denn zunächst ging es vorrangig darum, die Gesellschaft zu errichten, den Kl. trotz der Einbringung einer Bareinlage von nur 375000 DM im Verhältnis zu den übrigen Gesellschaftern so zu stellen, als habe er 687000 DM eingezahlt, und insgesamt die Voraussetzungen dafür zu schaffen, dass das erforderliche Kapital zum Erwerb des Pyrometer-Betriebes zur Verfügung stand. Hierbei hatte der Bekl. den Kl. - ebenso wie bei allen damit zusammenhängenden steuerlichen Fragen - umfassend zu beraten und ihm insbesondere den relativ sichersten Weg aufzuzeigen sowie ihn möglichst vor Schaden zu bewahren (vgl. BGHZ 89, 178 (181) = NJW 1984, 791 = LM § 276 (Ci) BGB Nr. 40; BGH, NJW 1986, 58 = LM § 249 (A) BGB Nr. 75 = WM 1985, 1475 (1477); BGH, NJW-RR 1986, 1281 = WM 1986, 199; BGH, NJW 1988, 2113). Für den rechtlichen wie den steuerlichen Bereich gelten die gleichen Anforderungen an die Sorgfalt des Beraters (Senat, NJW-RR 1992, 1110 (1112) = LM H. 1/1993 § 675 BGB Nr. 181). Auch der Umstand, dass der Bekl. nicht Anwalt, sondern nur Rechtsbeistand ist, hat keinen Einfluss auf Inhalt und Umfang der zu leistenden Beratung (vgl. BGH, NJW 1984, 2474 L = LM § 675 BGB Nr. 101 = WM 1984, 465 (466); BGH, NJW-RR 1987, 869 = LM § 276 (Hb) BGB Nr. 43 = WM 1987, 725).

b) Diesen Verpflichtungen ist der Bekl. in mehrfacher Hinsicht nicht gerecht geworden.

aa) Die erforderliche Kapitalerhöhung auf 1912000 DM hätte bei Beachtung des Wunsches des Kl., nicht mehr als 375000 DM bar einzuzahlen, an der Gesellschaft aber beteiligt zu sein, als hätte er 687000 DM geleistet, in der Weise vorgenommen werden können, dass der Kl. für seinen Anteil den Nennbetrag, die übrigen Gesellschafter für ihre Beteiligung dagegen ein entsprechendes Aufgeld (Agio), das in der Summe den Betrag von 312000 DM deckt, zu leisten hatten. Die Kapitalerhöhung hätte in diesem Falle nach der Formel

687000 DM : 1912000 DM = 375000 DM : X

nur auf 1043668 DM vorgenommen werden dürfen. Die Differenz zu 1912000 DM = 868332 DM hätten die übrigen Gesellschafter als Agio aufbringen müssen. Auf diese Weise hätte der vom Kl. gewünschte Erfolg auch steuerrechtlich unbedenklich bewirkt werden können. Der Bekl. behauptet selbst nicht, dass die übrigen Gesellschafter eine solche Gestaltung des Gesellschaftsvertrages abgelehnt hätten. Er hätte dem Kl. daher diesen Weg als eine empfehlenswerte Möglichkeit zur Erreichung des erstrebten Zieles vorstellen müssen. Das hat er unstreitig versäumt.

bb) Der von ihm statt dessen unterbreitete Vorschlag, in Höhe von 312000 DM eine als Know how gekennzeichnete Sacheinlage (§ 5 IV GmbHG) zu leisten, die vorwiegend auf die in dem beabsichtigten Geschäftsbetrieb vorhandene Erfahrung und Sachkunde gestützt wurde, war demgegenüber nicht gleichwertig. Zwar ist es grundsätzlich möglich, eine Sacheinlage in Form der für die Organisation und Führung eines Betriebes erforderlichen besonderen Kenntnisse und Fähigkeiten einzubringen (vgl. Hachenburg-Ulmer, GmbHG, 8. Aufl., § 5 Rdnr. 56). Infolge der Schwierigkeit, die für die Angemessenheit der Bewertung maßgeblichen Kriterien hinreichend darzustellen, bestand bei einer Sachgründung indes die Gefahr, dass das Registergericht die Eintragung der Kapitalerhöhung wegen Überbewertung der Sacheinlage ablehnte (§§ 57a, 9c S. 2 GmbHG). Aus diesen Gründen hat der Notar gegen eine solche Lösung erhebliche Bedenken erhoben. Selbst wenn indessen dieser Weg gangbar gewesen wäre, hätte der Bekl. dem Kl. die oben dargestellte Alternative der Aufgeldvereinbarung wegen der geringeren Risiken empfehlen müssen.

cc) Die Verwirklichung der Kapitalerhöhung durch Bareinlagen (§ 55 GmbHG) in der Form, wie sie der Notar vorgeschlagen hatte - Einbringung der weiteren 312000 DM durch den Kl. sowie alsbaldige Rückzahlung dieses Betrages als Kaufpreis für das Know how - war gesellschaftsrechtlich als Umgehung des Aufrechnungsverbots (§ 19 V GmbHG) zu bewerten. Infolgedessen erfüllte der Kl. seine Pflicht zur Aufbringung des Stammkapitals nicht und sah sich einem begründeten Anspruch der Gesellschaft auf Zahlung von 312000 DM ausgesetzt (vgl. BGHZ 28, 314 (319 f.) = NJW 1959, 383 = LM § 19 GmbHG Nr. 3; BGHZ 113, 335 (343) = NJW 1991, 1754 = LM § 57 GmbHG Nr. 3; Baumbach-Hueck, GmbHG, 15. Aufl., § 5 Rdnr. 19, § 19 Rdnr. 30; Hachenburg-Ulmer, § 5 Rdnrn. 143 ff., § 19 Rdnrn. 90 ff.; Scholz-Winter, GmbHG, 7. Aufl., § 5 Rdnr. 77).

Gleichzeitig begründete diese Regelung die Gefahr, dass das Finanzamt die Rückzahlung der 312000 DM als Kaufpreis für das Know how körperschaftsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 III 2 KStG) behandelte. Nach der Rechtsprechung des BFH ist von einer verdeckten Gewinnausschüttung auszugehen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (BFH, BStBl II 1973, 322; 1975, 366 (367); 1977, 467 (469) = BFH, NJW 1977, 728 L; BFH, BStBl II 1978, 109 (110); 1982, 631 (632)). Die Rückzahlung an den Kl. stellte danach eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne dieser Rechtsprechung dar, wenn und soweit die als Know how bezeichnete Leistung keinen wirtschaftlich angemessenen Gegenwert für die ihm gewährte Vergütung verkörperte und deshalb gem. § 253 III 2 HGB sowie kraft des Maßgeblichkeitsprinzips auch steuerrechtlich auf den Teilwert abgeschrieben werden musste. Die Möglichkeit, dass die Finanzbehörde hier eine verdeckte Gewinnausschüttung bejahte, war schon im Hinblick auf die Schwierigkeit, diese Einlage sachgerecht zu bewerten, nicht von der Hand zu weisen.

c) Der Bekl. hätte den Kl. auf diese Mängel der Vertragsgestaltung hinweisen und infolgedessen ihm empfehlen müssen, den Vorschlag des Notars abzulehnen. Ob der Bekl. dies getan hat, ist zwischen den Parteien streitig. Nach der ständigen Rechtsprechung des BGH hat derjenige, der einen Rechtsanwalt wegen Verletzung der vertraglichen Pflichten aus dem Mandatsverhältnis auf Schadensersatz in Anspruch nimmt, auch den Beweis zu führen, dass der Anwalt die gebotene Beratung und Belehrung nicht gegeben hat (BGH, NJW 1985, 264 (265) = LM § 282 ZPO Nr. 42; BGH, NJW 1987, 1322 = LM § 675 BGB Nr. 121 = WM 1987, 590 (591); BGH, NJW-RR 1987, 869 = LM § 276 (Hb) BGB Nr. 43 = WM 1987, 725 (727)). Dagegen soll nach der Auffassung des früher für die Steuerberaterhaftung zuständigen IVa-Zivilsenats der Berater beweisen müssen, dass das Beratungsgespräch stattgefunden habe; erst wenn dies feststehe, müsse der Mandant analog § 363 BGB beweisen, dass der Steuerberater den konkret gebotenen Hinweis unterlassen habe (BGH, NJW 1986, 2570 = LM § 363 BGB Nr. 2; vgl. auch BGHZ 83, 260 (267) = NJW 1982, 1516 = LM § 675 BGB (L) Nr. 84). Gerade der zur Entscheidung stehende Fall, in dem von derselben Person in engem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang sowohl rechtliche als auch steuerliche Beratung zu erbringen war, zeigt, dass bei der Frage der Beweislast für eine Differenzierung zwischen beiden Bereichen kein sachlich einleuchtender Grund ersichtlich ist. Es spricht deshalb viel dafür, die zur Anwaltshaftung geltenden Grundsätze auf Steuerberatungsverträge zu übertragen; denn der Gläubiger hat regelmäßig die behauptete Vertragsverletzung des aus einem Geschäftsbesorgungsvertrag Dienstverpflichteten zu beweisen. Die Frage bedarf indes keiner abschließenden Entscheidung. Unabhängig davon, welcher Auffassung man folgt, ist hier davon auszugehen, dass der Bekl. die gebotene Belehrung versäumt hat.

Der Vorschlag des Notars ist dem Bekl. am 29. 7. 1983 zugegangen. Bereits mit Schreiben vom 9. 8. 1983 hat er dem Notar geantwortet, das Know how solle in der aufgezeigten Weise käuflich erworben werden. Der Kl. hat substantiiert vorgetragen, er habe in dieser Zeit und darüber hinaus bis zur Protokollierung der Kapitalerhöhung infolge Ortsabwesenheit kein Gespräch mit dem Bekl. geführt und auch kein die rechtliche und steuerliche Problematik behandelndes Schreiben erhalten. Demgegenüber stellte die nicht näher konkretisierte Behauptung des Bekl., den Kl. mehrfach vor den mit dem Vorschlag des Notars verbundenen Gefahren gewarnt zu haben, kein substantiiertes Bestreiten dar (§ 138 III ZPO). Der Bekl. hätte dazu vielmehr im einzelnen den Gang der angeblichen Besprechung schildern und die Belehrungen und Ratschläge beschreiben müssen, die er erteilt haben will. Abgesehen davon hätte er selbst durch eine umfassende Erläuterung der mit dem Konzept des Notars verbundenen Nachteile seiner Beratungspflicht nicht vollständig genügt, weil er dem Kl. darüber hinaus die gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich unbedenkliche Alternative hätte aufzeigen müssen.

3. Die Meinung des BerGer., die dem Bekl. zur Last fallende Vertragsverletzung sei für den geltend gemachten Schaden nicht ursächlich geworden, ist rechtlich nicht haltbar.

a) Daß der Kl. sich in der Vereinbarung vom 6. 2. 1985 verpflichtet hat, die Gesellschaft von einem durch die Rückzahlung eines Teils der Stammeinlage in Zukunft eventuell entstehenden Steuerschaden freizustellen und insoweit Sicherheit zu leisten, ist eine adäquat kausale Folge der Beratungsfehler des Bekl. Es musste damit gerechnet werden, dass die übrigen Gesellschafter Kenntnis von der oben 2b cc dargestellten Rechtslage erhielten und wegen der sie gem. § 24 GmbHG möglicherweise treffenden Ausfallhaftung die Gesellschaft veranlassten, vom Kl. erneute Einzahlung von 312000 DM zu fordern. Da die vom Kl. erstrebten wirtschaftlichen Vorteile infolgedessen zu scheitern drohten, waren rechtliche Auseinandersetzungen vorprogrammiert. Deren Beendigung durch eine Vereinbarung, die zum Ausscheiden des Kl. aus der Gesellschaft führte, war schon deshalb nicht fernliegend, weil der Kl. von Anfang an entscheidenden Wert darauf gelegt hatte, aus der von seinem früheren Arbeitgeber erhaltenen Abfindung nicht mehr als 375000 DM bar in die GmbH einbringen zu müssen und deshalb die Zahlung weiterer 312000 DM ablehnte.

b) Das OLG sieht die dargestellten Beratungsfehler des Bekl. für die vom Kl. übernommene Erstattungsverpflichtung und deren finanzielle Folgen offenbar deshalb nicht als ursächlich an, weil sie auf einem eigenen selbständigen Willensakt des Kl. beruhen. Dabei wird verkannt, dass eine für den Schaden mitursächliche willentliche Handlung des Verletzten es nicht ohne weiteres ausschließt, den Schaden demjenigen zuzurechnen, der die schädigende Kausalkette in Gang gesetzt hat. Bestand für die Zweithandlung des Geschädigten ein rechtfertigender Anlass oder wurde sie durch das haftungsbegründende Ereignis herausgefordert, erweist sich die Reaktion auch nicht als ungewöhnlich oder gänzlich unangemessen, so bleibt der Zurechnungszusammenhang mit dem Verhalten des Schädigers bestehen (BGH, NJW 1986, 1329 (1331) = LM § 249 (Bb) BGB Nr. 42; BGH, NJW 1988, 1143 (1145) = LM BeurkG Nr. 23; BGH, NJW 1988, 1262, 1263 = LM § 19 BNotO Nr. 38; BGHZ 103, 113; BGH, NJW 1988, 1141, 1142 = LM StrEG Nr. 12). Die Beendigung einer rechtlichen Auseinandersetzung durch Vergleich kann grundsätzlich ein sachgemäßes Verhalten sein, das auf die Zurechnung des Schadens zum haftungsbegründenden Verhalten des Schuldners keinen Einfluss hat (BGH, NJW 1989, 99 (100) = LM Art. 34 GrundG Nr. 157).

Der Kl. hatte dem von der Gesellschaft gegen ihn erhobenen Anspruch auf Einzahlung der erhöhten Stammeinlage rechtlich nichts entgegenzusetzen. Unabhängig davon, ob der Kl. in der Lage gewesen wäre, den Betrag aufzubringen, enthielt seine Weigerung keine ungewöhnliche oder unangemessene Entscheidung; denn bei Gründung der Gesellschaft waren alle Beteiligten darin einig, dass der Kl. nicht mehr als 375000 DM bar einzahlen, bei Berechnung seines Anteils den anderen Gesellschaftern gegenüber aber einen geldwerten Vorteil von 312000 DM erhalten sollte. Da die übrigen Gesellschafter nicht bereit waren, den genannten Betrag nunmehr für ihn aufzubringen, konnte der Kl. die Befreiung von der ihn treffenden Verpflichtung nur durch umfangreiche rechtliche Auseinandersetzungen mit den Gesellschaftern oder ein eigenes Entgegenkommen erlangen. Die übrigen Gesellschafter erklärten sich in der Vereinbarung vom 6. 2. 1985 bereit, den Kl. im Falle seines Ausscheidens gegen eine Abfindung so zu behandeln, als habe die GmbH von ihm ein verwertbares Know how für 312000 DM erworben. Der Kl. hatte sich demgegenüber auf Verlangen der Gesellschafter zu verpflichten, der GmbH die Steuern zu ersetzen, die ihr durch den Verkauf des Know how eventuell entstanden; denn es ließ sich nicht sicher ausschließen, dass das zivilrechtlich entsprechend § 27 III 1 AktG unwirksame Rechtsgeschäft steuerrechtlich nachteilige Wirkungen auslöste. Der Bekl. hat nicht behauptet, eine ansonsten inhaltsgleiche Vereinbarung wäre auch ohne die Bereitschaft zur Übernahme dieses Risikos zustande gekommen. Wenn der Kl. sich in einer solchen Situation dazu entschlossen hat, die in der Urkunde vom 6. 2. 1985 niedergelegte Regelung mit den übrigen Gesellschaftern zu vereinbaren, so beruht das auf einer vertretbaren Entschließung, die nicht aus dem Rahmen des Üblichen fällt. Infolgedessen haftet der Bekl. auch für den Schaden, der dem Kl. durch die Übernahme dieser Verpflichtung in der Vereinbarung vom 6. 2. 1985 schon entstanden ist und in Zukunft noch entsteht.

4. Durch die Kosten für die Hingabe der Bankgarantie ist dem Kl. ein Schaden entstanden, der teils im bezifferten Antrag enthalten ist, teils mit dem Feststellungsantrag geltend gemacht wird. Zwar wendet der Bekl. ein, dem Kl. sei infolge der Abfindung ein wesentlich höherer Vorteil zugeflossen. Der Kl. behauptet jedoch substantiiert, er hätte finanziell weitaus besser dagestanden, wenn er bei fachgerechter Beratung des Bekl. in der Gesellschaft verblieben wäre. Tatsächliche Feststellungen dazu hat das BerGer. nicht getroffen. Für die Revision ist daher schon aus diesem Grunde davon auszugehen, dass der Kl. im Endergebnis wirtschaftlich geschädigt ist.

III. Das angefochtene Urteil ist nicht aus anderen Gründen im Ergebnis richtig; denn die erhobenen Ansprüche sind nicht nach § 51 BRAO, § 68 StBerG verjährt.

1. Die Verjährung beginnt nach diesen Vorschriften mit der Entstehung des Schadens. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Schaden wenigstens dem Grunde nach erwachsen, eine materielle Verschlechterung der Vermögenslage oder ein endgültiger Teilschaden eingetreten ist und bei verständiger Würdigung mit weiteren bisher noch nicht erkennbaren, adäquat verursachten Nachteilen gerechnet werden kann (vgl. BGHZ 100, 228 (231 f.) = NJW 1987, 1887 = LM § 198 BGB Nr. 18; BGHZ 114, 150 (152) = NJW 1991, 2828 = LM H. 2/1992 SteuerberatungsG Nr. 41; Senat, NJW 1992, 2766 (2767) = LM H. 1/1993 SteuerberatungsG Nr. 47). Ist dagegen noch offen, ob pflichtwidriges, ein Risiko begründendes Verhalten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht entstanden und die Verjährungsfrist folglich noch nicht in Lauf gesetzt (Senat, NJW 1992, 2828 (2829) = LM H. 3/1993 § 51 BRAO Nr. 18; Senat, NJW 1993, 648, z. Veröff. bestimmt; jeweils m. w. Nachw.). Zwar beruht der steuerliche Schaden, um den es geht, gleichzeitig auf einer mangelhaften Rechtsberatung des Bekl. Dies ist jedoch verjährungsrechtlich unerheblich, weil den Bestimmungen der § 51 BRAO, § 68 StBerG derselbe Schadensbegriff zugrunde liegt.

2. Der Kl. verlangt den Schaden ersetzt, der ihm durch die steuerlichen Auswirkungen der fehlerhaften Beratung des Bekl. zur Frage der Durchführung der Kapitalerhöhung entstanden ist. Dieser Schaden ist mit Abschluss der Vereinbarung vom 6. 2. 1985 eingetreten. Ist dem Steuerberater eine fehlerhafte Vertragsgestaltung vorzuwerfen, die sich für den Mandanten indes nur nachteilig auswirkt, wenn ein ihn belastender Steuerbescheid ergeht, entsteht der Schaden frühestens mit dessen Zugang (Senat, NJW 1992, 2766 (2767) = LM H. 1/1993 SteuerberatungsG Nr. 47). Im Streitfall hat der Kl. der Gesellschaft eine Steuerschuld lediglich dann zu erstatten, wenn das Finanzamt in einem Steuerbescheid die Vergütung des Know how mit 312000 DM als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Ein solcher Steuerbescheid ist bisher nicht ergangen. Zwar ist nicht der Kl. selbst, sondern die Gesellschaft steuerpflichtig. Da diese von ihm aber erst dann Zahlung verlangen darf, wenn das Finanzamt gegen sie eine entsprechende Steuerschuld festsetzt, trifft den Kl. ohne den Erlass eines Steuerbescheides keine Verpflichtung zur Erstattung von Steuerschulden. Ein finanzieller Nachteil des Kl. ist jedoch schon vorher dadurch eingetreten, dass er sich verpflichtet hat, für die Erfüllung der übernommenen Verpflichtung Sicherheit durch eine Bankgarantie zu leisten, und dafür fortlaufend finanzielle Aufwendungen zu erbringen hat. Dieser Schaden ist mit Wirksamwerden der rechtlichen Verpflichtung zur Sicherheitsleistung am 6. 2. 1985 eingetreten (vgl. Senat, NJW-RR 1991, 1125 = LM § 675 BGB Nr. 168 = WM 1991, 1303 (1305); Senat, NJW 1992, 2766 (2767) = LM H. 1/1993 SteuerberatungsG Nr. 47). Der Kl. hat vor Ablauf von drei Jahren, am 7. 7. 1987, seine Ansprüche rechtshängig gemacht.

3. Für den Beginn der Verjährungsfrist ist es ohne Bedeutung, dass der Kl. nur den steuerlichen Teil des in Betracht kommenden Schadens geltend macht. Der aus einem bestimmten Verhalten erwachsene Schaden ist als ein Ganzes aufzufassen. Für dessen Ersatz gilt daher eine einheitliche Verjährungsfrist, soweit schon beim Auftreten des ersten Schadens bei verständiger Würdigung mit weiteren wirtschaftlichen Nachteilen gerechnet werden kann (vgl. BGHZ 50, 21 (24) = NJW 1968, 1324 = LM § 479 BGB Nr. 4; BGHZ 100, 228 (231 f.) = NJW 1987, 1887 = LM § 198 BGB Nr. 18; BGHZ 114, 150 (153) = NJW 1991, 2828; Senat, NJW 1992, 2828 (2829) = LM H. 3/1993 § 51 BRAO Nr. 18). Danach begänne die Verjährung der hier erhobenen Ansprüche schon dann vor dem 6. 2. 1985, wenn der Kl. bereits früher auf anderem Gebiet - insbesondere in seiner Stellung als Gesellschafter - geschädigt worden wäre. Ein solcher Schaden ist entstanden, sobald sich die Vermögenslage des Betroffenen im Vergleich zum früheren Stand verschlechtert hat (BGHZ 94, 380 (385) = NJW 1985, 2250 = LM § 51 BRAO Nr. 8; BGH, NJW 1979, 264 = LM § 209 BGB Nr. 38; BGH, LM § 256 ZPO Nr. 161 = BGHRBRAOO § 51 Anspruchsentstehung Nr. 1; BGH, NJW 1992, 2828 = LM H. 3/1993 § 51 BRAO Nr. 18). Geht es - wie im Streitfall - allein um das Entstehen und die Verjährung eines Anspruchs auf Ausgleich einer allgemeinen Vermögenseinbuße, so ist ein solcher Schaden regelmäßig zu verneinen, solange sich die durch die Pflichtwidrigkeit verursachte risikobehaftete Lage des Betroffenen noch nicht rechtlich verfestigt hat (Senatsurt. v. 15. 10. 1992 - IX ZR 43/92, z. Veröff. bestimmt).

Die fehlerhafte Rechtsberatung des Bekl. hatte sich für den Kl. bereits im September 1983 insofern ungünstig ausgewirkt, als die Zahlung der Einlage von 312000 DM an die GmbH wegen der verabredeten Rückgewähr an den Kl. gemäß § 19 V GmbHG keine schuldbefreiende Wirkung hatte, der Anspruch der GmbH also fortbestand. Ob dadurch schon das Vermögen des Kl. gemindert war, erscheint gleichwohl zweifelhaft; denn unstreitig hatten sich die übrigen Gesellschafter vor dem Beschluss über die Kapitalerhöhung damit einverstanden erklärt, dass dem Kl. infolge des günstigen Kaufpreises für den Pyrometer-Betrieb und des Einsatzes seiner beruflichen Sachkunde bei den Gesellschaftsanteilen letztlich ein Vorteil von 312000 DM zufließen sollte. Als die Gesellschafter erfahren hatten, dass die vom Notar vorgeschlagene rechtliche Konstruktion misslungen war, kamen daher Verhandlungen darüber in Betracht, wie der erstrebte Erfolg auf andere Weise erreicht werden konnte. Die vom Kl. mit den übrigen Gesellschaftern geführten Auseinandersetzungen endeten schließlich mit der Vereinbarung vom 6. 2. 1985, die ihn von der Verpflichtung zur Bareinlage befreite und ihm außerhalb des steuerlichen Bereichs nach der Behauptung des Bekl. im Ergebnis keine finanziellen Nachteile brachte.

4. Letztlich kann dahingestellt bleiben, wann der Schaden entstanden ist, weil der Kl. zumindest verlangen kann, so gestellt zu werden, als wäre die Verjährung des Primäranspruchs nicht eingetreten (sogenannter Sekundäranspruch). Nach den insoweit rechtsfehlerfreien Feststellungen des BerGer. hat die steuerliche Beratung des Kl. durch den Bekl. bis zum 6. 2. 1985 fortgedauert. Die infolge der Fehlberatung entstandenen Auseinandersetzungen zwischen den Gesellschaftern hätten den Bekl. veranlassen müssen, auf den Regressanspruch und dessen kurze Verjährung hinzuweisen. Da als denkbar frühester Zeitpunkt für den Eintritt des Schadens die Rückzahlung der 312000 DM an den Kl. im August 1983 in Betracht kommt, war jedenfalls die Verjährungsfrist des Sekundäranspruchs bei Klageerhebung noch nicht abgelaufen.

IV. Die Sache ist daher unter Aufhebung des angefochtenen Urteils an die Vorinstanz zurückzuverweisen (§ 565 I ZPO). Für das weitere Verfahren gibt der Senat folgende Hinweise:

1. Mit der Behauptung, der Schaden des Kl. sei durch die Abfindungszahlung mehr als kompensiert, wendet der Bekl. Vorteilsausgleichung ein, für deren Voraussetzungen ihn die Darlegungs- und Beweislast trifft. Selbst wenn das BerGer. einen solchen Vorteil feststellen sollte, wird zu prüfen sein, ob er auf einer eigenen Leistung des Kl. oder sonstigen Umständen beruht, die dem Schädiger nicht zugute kommen können (vgl. BGHZ 77, 151 = NJW 1980, 2187 = LM § 251 BGB Nr. 29; Palandt-Heinrichs, 51. Aufl., Vorb. § 249 Rdnrn. 127 ff.).

2. Bei den Feststellungen zur Höhe des bezifferten Schadens wird das BerGer. auch klären müssen, ob es erforderlich war, ein weiteres Privatgutachten zur Höhe des steuerlichen Risikos einzuholen. Dies wird insbesondere dann zu bejahen sein, wenn auf diese Weise eine Herabsetzung der Sicherheitsleistung - und damit eine Verringerung der für die Bankgarantie dem Kl. entstehenden Aufwendungen - bewirkt werden konnte.

3. Der Erfolg des Feststellungsantrags hängt in weitem Umfang davon ab, ob noch befürchtet werden muss, dass das Finanzamt einen der Gesellschaft nachteiligen Bescheid betreffend die verdeckte Gewinnausschüttung erlässt oder eine solche Gefahr nunmehr auszuschließen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre, gerechnet vom Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde (§§ 169 II Nr. 2, 170 II 2 Nr. 1 AO). Der maßgebliche steuerliche Vorgang vollzog sich im Jahre 1983, die Steuererklärung für jenes Jahr wurde 1985 abgegeben. Danach ist die gewöhnliche Festsetzungsfrist Ende 1989 abgelaufen. Der Kl. macht jedoch geltend, die Festsetzungsfrist betrage hier zehn Jahre, weil die Steuer hinterzogen sei (§ 169 II 2 AO). Gem. § 370 II Nrn. 1, 2 AO begeht unter anderem Steuerhinterziehung, wer vorsätzlich den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht oder die Behörde pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt. Der Feststellungsantrag des Kl. ist bereits dann begründet, wenn der Vorwurf der Steuerhinterziehung gegen die Geschäftsführung der GmbH möglicherweise begründet ist. Ob das Vorbringen des Kl. dazu ausreicht, bedarf der tatrichterlichen Erörterung und Würdigung.

4. Die Hilfsaufrechnung des Bekl. mit einer Honorarforderung geht fehl; denn nach seinem eigenen Vorbringen sollten Vergütungsansprüche ausschließlich gegen die GmbH nach deren Entstehung in Betracht kommen (vgl. BGHZ 91, 148 (153) = NJW 1984, 2164 = LM § 11 GmbHG Nr. 33).

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